ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2020 р.	Справа № 440/2475/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Бартош Н.С. ,  Катунова В.В. ,
за участю секретаря судового засідання Ткаченка А.О.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної фіскальної служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.09.2019 року, головуючий суддя І інстанції: А.Б. Головко,  м. Полтава, повний текст складено 04.10.19 року по справі № 440/2475/19
          за позовом      Товариства з обмеженою відповідальністю "ІГНІС ЮА"  
          до      Державної фіскальної служби України ,      Головного управління ДПС у Полтавській області              
          про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ІГНІС ЮА" звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної фіскальної служби України,  Головного управління ДФС у Полтавській області  про визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної і розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: 
- № 1193503/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 7 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1195458/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1193508/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1193506/42286602. від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1195464/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1193509/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1195459/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 14 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - № 1195463/42286602 від 14.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 65 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: 
- № 7 від 31.05.2019 на суму 1 275 960,00 грн, в тому числі ПДВ 212 660,00 грн. - направлена на реєстрацію 03.06.2019, реєстраційний номер документу 9114943437; 
- № 8 від 31.05.2019 на суму 514 500,00 грн, в тому числі ПДВ 85 750,00 грн. - направлена на реєстрацію 03.06.2019, реєстраційний номер документу 9114948894; 
- № 9 від 31.05.2019 на суму 156 800,00 грн, в тому числі ПДВ 26 133,33 грн. - направлена на реєстрацію 04.06.2019, реєстраційний номер документу 9115829892; 
- № 10 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,00 грн. - направлена на реєстрацію 03.06.2019, реєстраційний номер документу 9114951967; 
- № 11 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,0 грн. - направлена на реєстрацію 03.06.2019, реєстраційний номер документу 9114948528; 
- № 12 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,0 грн. - направлена на реєстрацію 04.06.2019, реєстраційний номер документу 9115802017; 
- № 14 від 31.05.2019 на суму 166 600,00 грн, в тому числі ПДВ 27 766,67 грн. - направлена на реєстрацію 05.06.2019, реєстраційний номер документу 9116308901; 
- № 65 від 31.05.2019 на суму 392 000,00 грн, в тому числі ПДВ 65 333,33 грн. - направлена на реєстрацію 03.06.2019, реєстраційний номер документу 9114928027. 
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на невідповідність спірних рішень вимогам чинного законодавства. За твердженням позивача, на вимогу фіскального органу, після зупинення реєстрації податкових накладних, ТОВ "ІГНІС ЮА" були надані усі наявні документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції. Проте, відповідні документи не були взяті відповідачем до уваги, з огляду на що ухвалено рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 24.09.2019 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ІГНІС ЮА" задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1193503/42286602 від 13.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 7 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 1195458/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 1193508/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 1193506/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних;  № 1195464/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 1193509/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних;  № 1195459/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 14 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; № 1195463/42286602 від 14.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 65 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні № 7 від 31.05.2019, № 8 від 31.05.2019, № 9 від 31.05.2019, № 10 від 31.05.2019, № 11 від 31.05.2019, № 12 від 31.05.2019, № 14 від 31.05.2019, № 65 від 31.05.2019, складені ТОВ "ІГНІС ЮА", в Єдиному реєстрі податкових накладних. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України  на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ІГНІС ЮА" витрати зі сплати судового збору в розмірі 15368,0 грн.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДФС у Полтавській області подало апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.09.2019 та прийняти постанову про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ «ІГНІСЮА».
Через канцелярію суду надійшли клопотання про заміну відповідачів по справі на правонаступників, а саме : Головного управління ДФС у Полтавській області на Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області, Державної фіскальної служби України на Державну податкову службу України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку про необхідність заміни відповідачів на їх правонаступників, виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 12 постанови Кабінету Міністрів України від 20.10.2011 № 1074 Про затвердження Порядку здійснення заходів, пов`язаних з утворенням, реорганізацією або ліквідацією міністерств, інших центральних органів виконавчої влади орган виконавчої влади, утворений в результаті реорганізації, здійснює повноваження та виконує функції у визначених Кабінетом Міністрів України сферах компетенції з дня набрання чинності актом Кабінету Міністрів України щодо можливості забезпечення здійснення таким органом повноважень та виконання функцій органу виконавчої влади, що припиняється.
Постановою Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 № 1200 утворено Державну податкову службу України та Державну митну службу України, реорганізувавши Державну фіскальну службу шляхом поділу. Установлено, що Державна податкова служба є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності.
Постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 № 227 затверджено Положення про Державну податкову службу України (далі по тексту ДПС України).
Згідно з п.1 цього Положення Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 № 682-р вирішено погодитися з пропозицією Міністерства фінансів щодо можливості забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 р. № 227 Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
29.08.2019 в.о. начальника ГУ ДПС у Полтавській області було винесено наказ № 7 Про початок діяльності Головного управління ДПС у Полтавській області.
З урахуванням вищевказаних положень нормативно-правових актів Державною податковою службою України та Головним управлінням ДПС у Полтавській області розпочато виконання області функцій і повноважень відповідно Державної фіскальної служби України та ГУ ДФС у Полтавській області, що припиняються.
Пунктом 1 Положення про ГУ ДПС у Полтавській області, затвердженого наказом ДПС України від 12.07.2019 № 14, передбачено, що ГУ ДПС у Полтавській області є правонаступником усіх прав та обов`язків ГУ ДФС у Полтавській області.
Статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає за необхідне замінити відповідача Головне управління ДФС у Полтавській області на правонаступника Головне управління ДПС у Полтавській області, а Державну фіскальну службу України на правонаступника ДПС України.
Сторони по справі повідомлені належним чином про день, час та місце судового розгляду апеляційної скарги.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст. 229 КАС України.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає  задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Між ТОВ "ІГНІС ЮА" (орендар) та ТОВ "Технолайт-М" (суборендар) 01.04.2019 укладено договір №010419/ОР-ZJ суборенди бурового обладнання, договір суборенди автокранів № 3101/ОР-Б2 від 31.01.2019, договір суборенди транспортного засобу № 310119/ОР/ЦХ від 31.01.2019, договір суборенди транспортного засобу № 310119/ОР/У3 від 31.01.2019, договір суборенди транспортного засобу № 310119/ОР/У1 від 31.01.2019, договір суборенди транспортного засобу № 310119/ОР/У2 від 31.01.2019, договір суборенди транспортного засобу № 310119/ОР/255Б від 31.01.2019, договір суборенди транспортного засобу № 0102/ОР/АЧФ-700Б від 01.02.2019. Сторонами підписано акти приймання-передачі обладнання та транспортних засобів в суборенду та акти надання послуг суборенди.
На виконання умов договорів позивач виписав податкові накладні: 
- № 7 від 31.05.2019 на суму 1 275 960,00 грн, в тому числі ПДВ 212 660,00 грн. - направлена на реєстрацію 03.06.2019, реєстраційний номер документу 9114943437; 
- № 8 від 31.05.2019 на суму 514 500,00 грн, в тому числі ПДВ 85 750,00 грн. - направлена на реєстрацію 03.06.2019, реєстраційний номер документу 9114948894; 
- № 9 від 31.05.2019 на суму 156 800,00 грн, в тому числі ПДВ 26 133,33 грн. - направлена на реєстрацію 04.06.2019, реєстраційний номер документу 9115829892; 
- № 10 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,00 грн. - направлена на реєстрацію 03.06.2019, реєстраційний номер документу 9114951967; 
- № 11 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,0 грн. - направлена на реєстрацію 03.06.2019, реєстраційний номер документу 9114948528; 
- № 12 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,0 грн. - направлена на реєстрацію 04.06.2019, реєстраційний номер документу 9115802017; 
- № 14 від 31.05.2019 на суму 166 600,00 грн, в тому числі ПДВ 27 766,67 грн. - направлена на реєстрацію 05.06.2019, реєстраційний номер документу 9116308901; 
- № 65 від 31.05.2019 на суму 392 000,00 грн, в тому числі ПДВ 65 333,33 грн. - 
Того ж дня, платником податку отримано квитанції №1, де зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН /а.с. 66/.
Позивачем складено та подано до ДПІ у м. Полтаві (за місцем перебування на обліку) письмові пояснення разом з первинними документами /а.с. 63/. 
Комісією ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 13.06.2019 прийнято рішення:
- № 1193503/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 7 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1195458/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1193508/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1193506/42286602. від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1195464/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1193509/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1195459/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 14 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- № 1195463/42286602 від 14.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 65 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, з огляду на ненадання платником податків копій документів: розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків .
Не погоджуючись із вказаними рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач оскаржив його до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної контролюючим органом обрано лише відповідність цієї накладної критеріям ризиковості платника податку, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження у ході судового розгляду справи, суд дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДФС України зареєструвати податкові накладні № 7 від 31.05.2019 на суму 1 275 960,00 грн, в тому числі ПДВ 212 660,00 грн., № 8 від 31.05.2019 на суму 514 500,00 грн, в тому числі ПДВ 85 750,00 грн., № 9 від 31.05.2019 на суму 156 800,00 грн, в тому числі ПДВ 26 133,33 грн., № 10 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,00 грн., № 11 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,0 грн., № 12 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,0 грн., № 14 від 31.05.2019 на суму 166 600,00 грн, в тому числі ПДВ 27 766,67 грн., № 65 від 31.05.2019 на суму 392 000,00 грн, в тому числі ПДВ 65 333,33 грн., складені ТОВ "ІГНІС ЮА", в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позову, виходячи з наступного.
За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу. 
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: … б) … для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України,  зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.18 №117 (надалі - Порядок №117), визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно з пунктом 5 Порядку №117, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. 
Пунктами 6, 7 Порядку №117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. 
Відповідно до пункту 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 13 Порядку №117 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. 
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. 
Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до змісту пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. 
У спірний період Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів України згідно листа від 31.10.2018 №26010-06-05/28170).
Зі змісту залучених до матеріалів справи квитанцій встановлено, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкових накладних, складених ТОВ "ІГНІС ЮА", критеріям ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку".
При цьому, фіскальним органом у квитанціях зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначеним пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, у той час, як чинне законодавство вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію. 
Так, пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених листом ДФС від 21.03.18 №959/99-99-07-18, містить у собі визначення різних обставин встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України"; платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. 
Таким чином, пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку визначено перелік обставин, за наявності яких комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податку. 
За приписами Критеріїв ризиковості платника податку якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
До матеріалів справи не надано доказів віднесення ТОВ "ІГНІС ЮА" до переліку ризикових платників податків разом з належними доказами наявності підстав для включення позивача до такого переліку. 
В порушення вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України відповідач не довів наявність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Матеріали справи не містять доказів відповідності ТОВ "ІГНІС ЮА" зазначеним вище Критеріям ризиковості платника податку та включення позивача до переліку ризикових платників. 
Надіслані позивачу контролюючим органом квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН не містить посилань на визначення чіткого критерію чи переліку критеріїв, що свідчили б про наявність достатніх підстав для зупинення її реєстрації.    
Тобто, суд першої інстанції вірно вважає , що контролюючим органом не доведено наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, складених ТОВ "ІГНІС ЮА", у Єдиному реєстрі податкових накладних.  
Крім того, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень. 
Акти, які затверджують критерії ризиковості платників податку та здійснення операцій мають на меті закріплення норм права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси платників податків, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. 
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним. 
Аналогічні правові висновки щодо правозастосування у даній категорії спорів викладено в постановах Верховного Суду, зокрема, у постанові від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, постанові від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, постанові від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18, постанові від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18.
Згідно з пунктом 14 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
А відповідно до пункту 15 Порядку №117, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Судом встановлено, що позивач, після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної у ЄРПН, подав до податкової інспекції за основним місцем обліку письмові пояснення разом з копіями первинних документів щодо здійснення господарської операції. 
Пунктами 18 – 21 Порядку №117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Відповідно до пунктів 23, 24 Порядку №117 у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 №391, Комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку: 
щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень та які на дату зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі не відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;
щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно та/або які на дату зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.
Комісія центрального рівня протягом семи робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів відповідно до пункту 15 цього Порядку, але не раніше отриманого рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі комісії регіонального рівня, може прийняти інше рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Прийняте комісією центрального рівня рішення реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу, а рішення Комісії регіонального рівня скасовується.
Крім того,  у якості підстави для відмови у реєстрації податкових накладних у ЄРПН фіскальний орган у спірних рішеннях посилався на ненадання платником податку разом з письмовими поясненнями розрахункових документів, банківських виписок особових рахунків. 
Однак, відсутність розрахункових документів була обґрунтована позивачем у письмових поясненнях посиланням на узгодження сторонами у договорі суборенди проведення оплати суборендарем вартості послуг протягом 30 робочих днів з дати отримання рахунку (пункт 5.2 договору), та станом на день надання пояснень, у зв`язку із ненастанням визначеного умовами Договору суборенди терміну для розрахунків оплата за отримані послуги суборенди здійснена не була
Суд зазначає, що дії платника податків зі складення податкових накладних за фактом підписання сторонами актів приймання-передачі наданих послуг відповідають вимогам статей 185, 187 Податкового кодексу України щодо визначення першої з подій, з настанням якої у постачальника виникає обов`язок скласти податкову накладну.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 2.04.2019 у справі №822/1878/18, від 30.07.2019 у справі №320/6312/18.
Відповідачем в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних, складених ТОВ "ІГНІС ЮА", у ЄРПН. 
За таких обставин, враховуючи суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, суд дійшов висновку про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних, складеної ТОВ "ІГНІС ЮА", та, як наслідок, протиправність рішення контролюючого органу про відмову в її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відтак, рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, № 1193503/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 7 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1195458/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1193508/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1193506/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1195464/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1193509/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1195459/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 14 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1195463/42286602 від 14.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 65 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних належить визнати протиправним та скасувати, а позов ТОВ "ІГНІС ЮА" у цій частині задовольнити. 
За вищевикладених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність у позивача достатніх підстав для складення податкової накладної від 31.05.2019 №5, а у другого відповідача - обов`язку щодо її реєстрації.
Згідно з ч. 2ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.
Відповідно до ч. 2ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що Комісія ДФС України при прийнятті оскаржуваних рішень № 1193503/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 7 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1195458/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1193508/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1193506/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1195464/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1193509/42286602 від 13.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1195459/42286602 від 14.06.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 14 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1195463/42286602 від 14.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 65 від 31.05.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст. 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання протиправними та скасування даних рішень.
Крім того, суд враховує, що відповідно до абзацу третього пункту 28 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. 
Так само, пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, визначено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної контролюючим органом обрано лише відповідність цієї накладної критеріям ризиковості платника податку, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження у ході судового розгляду справи, суд дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДФС України зареєструвати податкові накладні № 7 від 31.05.2019 на суму 1 275 960,00 грн, в тому числі ПДВ 212 660,00 грн., № 8 від 31.05.2019 на суму 514 500,00 грн, в тому числі ПДВ 85 750,00 грн., № 9 від 31.05.2019 на суму 156 800,00 грн, в тому числі ПДВ 26 133,33 грн., № 10 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,00 грн., № 11 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,0 грн., № 12 від 31.05.2019 на суму 117 600,00 грн, в тому числі ПДВ 19 600,0 грн., № 14 від 31.05.2019 на суму 166 600,00 грн, в тому числі ПДВ 27 766,67 грн., № 65 від 31.05.2019 на суму 392 000,00 грн, в тому числі ПДВ 65 333,33 грн., складені ТОВ "ІГНІС ЮА", в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
При цьому доводи відповідачів про те, що здійснення реєстрації податкової накладної у ЄРПН відноситься до дискреційних повноважень фіскального органу суд відхиляє як безпідставні з огляду на наведені вище приписи пункту 28 Порядку №117 та пункту 20 Порядку №1246, якими чітко визначено, що підставою для реєстрації податкової накладної у ЄРПН є рішення суду про здійснення такої реєстрації, що набрало законної сили. 
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги є безпідставними, не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що рішення суду першої інстанції є незаконним, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права,  зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено, в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано, в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено, які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.
Доводи апеляційної скарги є ідентичними тим, які були висловлені у відзиві на позовну заяву та з урахуванням яких суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи, інших обґрунтувань в апеляційній скарзі наведено не було.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу   залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24.09.2019 року по справі № 440/2475/19  залишити без змін.
 . 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Н.С. Бартош    В.В. Катунов   	
Повний текст постанови складено  20.01.2020 року