ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 січня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/3310/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Кязимової  Д.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року (головуючий суддя Озерянська С.І.)
у справі  № 160/3310/19
за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю «Єрмак Голд»
до  Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень , - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Єрмак Голд» звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, у якому просив визнати протиправними та скасувати   податкові повідомлення-рішення від 21.01.2019 № 0000224610 та № 0000214610.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю та безпідставністю висновків податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства, оскільки реальність та правомірність господарських операцій підтверджена первинною документацією. Позивач зазначає, що по поставкам сировини від контрагентів ТОВ «Союз Дельта» та ТОВ «Грін Про» позивач згідно умов договорів не є замовником перевезень або замовником транспортних засобів, оскільки такі обов`язки щодо організації доставки товару до покупця, тобто до позивача, прийняв на себе постачальник, тобто ТОВ «Союз Дельта» та ТОВ «Грін Про». З фактично поставленої сировини виготовлена продукція, яка в подальшому реалізована з нарахуванням та сплатою відповідних податків. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.07.2019 адміністративний позов задоволено.
Суд виходив з того, що  факти виконання договорів підтверджено первинними документами, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і  підтверджують реальне настання правових наслідків господарських операцій позивача з його контрагентами.  Доводи відповідача про неналежне оформлення деяких товарно-транспортних накладних та наявність у контролюючого органу інформації щодо контрагентів позивача суд першої інстанції визнав такими, що не є безумовним доказом нереальності чи то фіктивності вчинених правочинів. Також суд встановив, що відповідачем не доведений факт несумісності предмету спірних правочинів з напрямом господарської діяльності позивача та не надано доказів того, що у спірних правовідносинах позивач та його контрагенти   є пов`язаними особами, були обізнані з обставинами організації господарської діяльності один одного, діяли взаємоузгоджено та зловмисно, маючи на меті завдати шкоди інтересам Держави, мали інший матеріальний інтерес, ніж виконання зобов`язань за спірними правочинами, вчинені правочини об`єктивно не були потрібні для організації господарської діяльності позивача, господарські операції за спірними правочинами були відображені лише в документообігу, а фактично не відбулись і не спричинили змін у структурі і складі активів сторін спірних правочинів.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить  скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично мотивована обставинами,  викладеними в акті перевірки. Відповідач зазначає, що у контрагентів позивача відсутні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій, згідно ланцюга постачання неможливо встановити джерело походження товару, реалізованого позивачеві. Первинні документи, які стали підставою для формування позивачем витрат та податкового кредиту, виписані його контрагентами, не можуть вважатися належно оформленими. Також по ТОВ «Грін Про» встановлено невідповідність між придбаним та реалізованим товаром по ланцюгу постачання, по ТОВ «Союз Дельта» - відсутність постачальників по ланцюгу до виробника реалізованої продукції, внаслідок чого не можливо встановити фактичного виробника товару та його надходження на ТОВ «Єрмак Голд», що дає змогу стверджувати про відсутність реально вчиненої господарської операції.
В судовому засіданні представники відповідача підтримали доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, в поданому суду відзиві на апеляційну скаргу зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке. 
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, відповідачем проведена документальна позапланова виїзна   перевірка   ТОВ «Єрмак Голод» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, по   взаємовідносинах: з ТОВ «Союз Дельта» (код ЄДРПОУ   32135408) за період з березня 2016 року по серпень 2018 року (включно) – показників декларації з податку на додану вартість та за 2016, 2017, 9 місяців 2018 років   - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємств; з ТОВ «Грін Про» (код ЄДРПОУ 40920846) за період червень 2018 року   - показників декларації з податку на додану вартість та за 9 місяців 2018 року – показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємств.
За результатами   перевірки складений акт №113/28-10-46-10/36166843 від 28.12.2018, яким зафіксовано порушення ТОВ «Єрмак Голд»:    
-                    п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 ст. 134 Податкового кодексу України, з урахуванням положень пп. 14.1.13, 14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України; п.5, п.7, п.21 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку   15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 №290, ст.1. З, 8, 9, 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, : розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства Фінансів України від 30.11.1999 №291,   п.3.10 «Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 № 433, в результаті чого занижений податок на прибуток на загальну суму 5639721 грн., у т.ч. за 2016 рік- 1629868 грн., за 2017 рік- 2954137 грн., за 9 місяців 2018 року - 1055 716 грн.;
-                    п. 44.1 ст. 44, пп. 192.1.1 п. 192.1, п. 192.3 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу, в результаті чого занижений податок на додану вартість (ряд. 25) на загальну суму 5221964 грн.
До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на те, що в ході проведення перевірки за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 виявлені підприємства, які є постачальниками ТОВ «Єрмак Голд» та які здійснювали операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру), та реальність проведення господарських операцій по яких підтвердити неможливо. 
Перевіркою встановлено, що у цей же період товариством оприбутковано товарно-матеріальні цінності, по яких встановлено відсутність реального (законного) джерела походження товару, а відтак неможливість його руху за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій, а їх документальне оформлення застосовано для прикриття фіктивних операцій із залученням контрагентів по ланцюгу постачання, які отримані безоплатно від невстановлених осіб. В обліку підприємства оприбуткування та розрахунки за отриманими товарами проведено на підставі паперових носіїв інформації, що не відповідають вимогам до первинних бухгалтерських документів, на загальну суму 31331784 грн. (з ПДВ) з наступним використанням у діяльності підприємства. Таким чином, товариством занижені доходи на суму безоплатно отриманих товарів від невстановлених осіб, в результаті чого занижений фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на загальну суму  31331784 грн. 
Тобто відповідач вважає, що фактично використана сировина в господарській діяльності отримані позивачем від невстановлених осіб, тобто повинна  бути включена до складу доходу як безоплатно отримана.
Одночасно перевіркою встановлено, що товариством занижені показники рядка 02 «фінансований результат до оподаткування (прибуток/збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 31331784 грн. Зазначено, що фінансовий результат до оподаткування (прибуток) занижений на 31331784 грн. за рахунок задекларованих товариством взаємовідносин з контрагентами-постачальниками «ризикового» сектору економіки. 
Обставини, встановлені в ході перевірки, полягають в такому. 
По взаємовідносинах позивача з ТОВ «Грін Про» в червні 2018 року товариством подані документи на підтвердження поставки продукції: видаткові накладні, податкові накладні, декларації якості, довіреності, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості. Основним видом діяльності ТОВ «Грін Про» є оптова торгівля фруктами та овочами. Чисельність  працюючих в ТОВ «Грін Про» у червні 2018 року складала 2 особи.  ТОВ «Грін Про» не є виробником продукції, яка була реалізована на адресу ТОВ «Єрмак Голд». Згідно аналізу бази даних «Єдиний реєстр податкових накладних» протягом червня 2018 року ТОВ «Грін Про» реалізовано товар на адресу покупця ТОВ «Єрмак Голд» у більшій кількості, ніж придбано від контрагентів-постачальників, внаслідок чого контролюючим органом зроблено висновок, що ТОВ «Грін Про» реалізує продукцію невідомого походження. Також номенклатура та обсяг реалізованої продукції свідчить про фізичну неможливість здійснення такого обсягу господарської діяльності наявною кількістю працівників, отже у ТОВ «Грін Про» відсутні фізичні та технічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій. 
Стосовно аналізу товарно-транспортних накладних встановлено, що автомобільним перевізником є ТОВ «МТЛ КОНСАЛТІНГ», який з огляду на дані Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку,  (форма № 1 ДФ) за ІІІ квартал 2018 року та Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва станом на 20.06.2018 не міг здійснювати перевезення продукції через відсутність трудових ресурсів, транспортних засобів. 
Також в товарно-транспортних накладних пунктом  навантаження вказана адреса, за якою у ТОВ «Грін Про» відсутні об`єкті оподаткування, а також відсутня оренда приміщень. 
Інформація щодо автомобілів, якими здійснювалось перевезення продукції, за запитом контролюючого органу на дату акту перевірки  не надходила.
Виходячи з таких обставин, відповідачем зроблений висновок про нереальність здійснення господарських операцій позивача з  ТОВ «Грін Про», їх документальне оформлення для прикриття фіктивних операцій із залученням контрагентів по ланцюгу постачання, ТОВ «Грін Про» здійснювало діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам, а саме: ТОВ «Єрмак Голд». Складені первинні бухгалтерські документи по операціям за договором з ТОВ «Грін Про» не відповідають дійсності та суперечать Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
По взаємовідносинах позивача з ТОВ «Союз Дельта» за період з березня 2016 року по серпень 2018 року  відповідачем в ході перевірки встановлено, що на підтвердження факту поставки продукції за договором поставки товариством подані документи: видаткові накладні, податкові накладні, довіреності, декларації якості, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості. 
В ході аналізу системи співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту ІС «Податковий блок» встановлено, що по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Союз Дельта» наявні розбіжності, які виникли внаслідок не відображення суми ПДВ за відповідний період ТОВ «Єрмак Голд» у складі податкового кредиту. 
Основним видом діяльності ТОВ «Союз Дельта» є надання інших допоміжних комерційних послуг.  ТОВ «Союз Дельта» не є виробником продукції, яка була реалізована на адресу ТОВ «Єрмак Голд». Також номенклатура та обсяг реалізованої продукції свідчить про фізичну неможливість здійснення такого обсягу господарської діяльності наявною на підприємстві кількістю працівників, отже у ТОВ «Союз Дельта» відсутні фізичні та технічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій. 
У наданих до перевірки товарно-транспортних накладних відсутня повна адреса пункту навантаження. Також контролюючим органом використані дані документальної перевірки  ТОВ «Союз Дельта» з питань господарських взаємовідносин з контрагентами-постачальниками за період червень 2016 року – жовтень 2017 року.  
Виходячи з таких обставин, відповідачем зроблений висновок про нереальність здійснення господарських операцій позивача з  ТОВ «Союз Дельта», їх документальне оформлення для прикриття фіктивних операцій із залученням контрагентів по ланцюгу постачання, ТОВ «Союз Дельта» здійснювало діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам, а саме: ТОВ «Єрмак Голд». Складені первинні бухгалтерські документи по операціям за договором з ТОВ «Союз Дельта» не відповідають дійсності та суперечать Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
 На підставі означеного акту перевірки Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби прийняті податкові повідомлення-рішення:
№0000224610 від 21.01.2019 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем 5 639 721,00 грн. та штрафної санкції 2 819 860,50 грн.;   
№0000214610 від 21.01.2019 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за основним платежем 5 221 964,00 грн. та штрафної санкції 2 610 982,00 грн.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про протиправність означених податкових повідомлень-рішень.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Водночас статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За визначенням, наведеним  в пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14  ПК України).
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції підлягає з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення  спеціальної   податкової   правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення   зв`язку   між   фактом   придбання  товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською  діяльністю  платника податку.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також вказана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує і з нормами Податкового кодексу України.
За приписами п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290,  дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання доходу, наведені в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції. Проте  ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). 
Відповідно до п.7 цього Положення (стандарту) визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від  реалізації  продукції  (товарів,  робіт, послуг); чистий дохід  від  реалізації  продукції   (товарів,   робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка)  від  реалізації  продукції (товарів,  робіт, послуг) - загальний  дохід (виручка)  від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків  і  зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід  від  реалізації  продукції   (товарів,   робіт, послуг)  визначається  шляхом  вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів,  робіт,  послуг   наданих   знижок,   вартості 
повернутих раніше проданих  товарів,  доходів,  що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
До складу  інших  операційних  доходів включаються суми інших доходів від  операційної  діяльності  підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема:дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті,  відсотків,  отриманих  на  залишки  коштів  на поточних рахунках в банках,  дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових  інвестицій),  необоротних  активів,  утримуваних   для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу фінансових доходів включаються дивіденди,  відсотки та інші доходи,  отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
До складу  інших  доходів,  зокрема,  включаються  дохід  від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць  та  інші  доходи,  які  виникають у процесі господарської 
діяльності,   але   не   пов`язані   з   операційною    діяльністю підприємства.
За визначенням, наведеним в Податковому кодексі України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України);  
безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею (пп.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України).
Відповідно до пп. «а» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку  з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
За правилами пп. «а» п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.
У відповідності до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абз.1-3 п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими   пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому згідно з п.201.8 ст.201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до п.  201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до положень статей 183 та 184 ПК України особа як платник ПДВ підлягає реєстрації шляхом внесення відповідного запису до реєстру платників; реєстрація особи як платника ПДВ  діє до дати її анулювання. 
З акту перевірки від 28.12.2018 вбачається дослідження контролюючим органом під час проведення перевірки господарських операцій позивача з придбання продукції у ТОВ «Союз Дельта» відповідно до договорів поставки     №15/03-16 від 15.03.2016 та    №01/01-18/11 від 01.01.2018 і ТОВ «Грін Про» відповідно до договору поставки від 07.12.2016 №07/12-16 та додаткової угоди від 01.12.2016.
На час здійснення господарських операцій в межах вказаних договорів вказані контрагенти позивача мали статус юридичної особи, платників податку на додану вартість, що свідчить про наявність спеціальної податкової правосуб`єктності у контрагентів позивача в ході виконання правочинів поставки з позивачем. 
Факт поставки вищевказаними контрагентами продукції на адресу позивача підтверджений поданими позивачем до контролюючого органу документами, які були досліджені також судом першої інстанції, а саме:  видаткові накладні, податкові накладні, довіреності, декларації якості, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості.
Використання придбаних товарно-матеріальних цінностей  позивачем у своїй господарській діяльності відповідачем не заперечується, підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, за результатами дослідження яких судом першої інстанції вірно встановлено, що придбані позивачем товарно-матеріальні цінності (лук ріпчастий, капуста білокачанна, петрушка) використовуються  ТОВ «Єрмак Голд» як сировина  при здійсненні його діяльності – виробництво власних харчових продуктів - заморожених напівфабрикатів у асортименті.
Отримана продукція оприбуткована позивачем, відображена у картці рахунку бухгалтерського обліку    №201 «Сировина й матеріали»,    перероблена та використана у виробництві готової продукції (вареники з капустою, хінкалі тощо), яка у подальшому реалізована. Придбана сировина не реалізовувалася (не перепродавалася) у її первинному стані, тому що вона ввійшла до складу виробленої продукції.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатись зведені облікові документи.
Первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Виходячи з поданих позивачем документів на підтвердження виконання вказаних договорів,  судом встановлено, що ці документи є первинними в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» і є достатніми доказами  для підтвердження реальності господарських операцій з поставки товару, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача.
З приводу посилання відповідача, що надані позивачем товарно-транспортні накладні не підтверджують одержання позивачем продукції через неналежне оформлення деяких    товарно-транспортних накладних, які    були    складені під час здійснення господарських операцій, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про помилковість таких доводів.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, наявність    виявлених контролюючим органом помилок (недоліків) в накладних не може бути розцінена як доказ на  спростування реальності спірних господарських операцій, адже товарно-транспортні    накладні призначені для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним (або іншим) транспортом, а відтак визначають    взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи, тому для підтвердження здійснення таких господарських операцій як поставка не є первинними документами. Матеріали  справи свідчать, що позивач не формував показники звітності з віднесенням витрат на транспортування по операціям придбання від ТОВ «Грін Про» та ТОВ «Союз Дельта». 
Відповідно до п. 6.4. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, які  затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363,  передбачено, що при навантаженні вантажу здійснюється його зважування або рахування місць (чи штук). Вантаж приймається без перевірки маси, якщо він поданий для перевезення у спеціальних кузовах чи контейнерах при наявності на них пломб Замовника. Крім того, він може бути прийнятий за масою, яку оповістив Замовник. 
Нормами п.8.3. Правил передбачено, що при перевезеннях вантажів контроль за своєчасним прибуттям транспорту протягом дня, регулювання його розстановки, подачі під завантаження, використання транспорту, що звільнився, у зворотному напрямку, облік завантаження, часу прибуття та відправлення рухомого складу виконується Перевізником або Замовником залежно від прийнятої ними схеми перевезень. 
В спірному випадку замовниками перевезення бути постачальники позивача ТОВ «Союз Дельта» та ТОВ «Грін Про», які і вносили відповідні дані в товарно-транспортні накладні, позивач же не був стороною договорів на перевезення вантажу, а був лише одержувачем вантажу, який відповідав його замовленню відповідно до укладених ним договорів поставки.  Доставка продукції здійснювалась за рахунок постачальників і безпосередньо до покупця (позивача) на адресу фактичного місцезнаходження його виробничих потужностей.
Крім того, суд першої інстанції вірно зазначив, що сама собою відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Доказів порушень відображення вищевказаних господарських операцій в  бухгалтерському та податковому обліку товариства матеріали справи не містять.
Відповідачем в ході проведення перевірки не наведені та не встановлені обставини, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з поставки товару  меті та задачам діяльності позивача, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). 
Висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача та його контрагентів ґрунтуються виключно на податковій інформації стосовно контрагентів позивача і також висновків, що вказані контрагенти позивача в періоди, що перевірялися, фактично не могли здійснювати фінансово-господарські операції в задекларованих обсягах, в тому числі здійснювати поставку продукції на адресу позивача через відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності (відсутність достатнього трудового ресурсу, відсутність основних фондів виробничих та складських активів, транспортних засобів та відсутність в ланцюгу формування податкового кредиту номенклатури товару, який реалізовано позивачеві).
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що є такими, які не ґрунтуються на положеннях чинного законодавства, твердження відповідача, що відсутність у контрагентів позивача необхідних умов для здійснення господарської діяльності з придбання, зберігання та подальшої реалізації товару є свідченням неможливості поставки (продажу) позивачеві певного товару.   
Чинним законодавством України не передбачено, яке конкретно майно та інші матеріальні ресурси та умови повинні бути наявні у платника податків для здійснення певної діяльності. 
Крім того, слід зазначити, що жодною нормою законодавства України не передбачений обов`язок платників податків – покупців товарів (робіт, послуг) вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо звітування до податкових органів, відомостей про походження дані товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників в ланцюгу) тощо. 
Позивач, як сторона за відповідними господарськими договорами, рівноцінний учасник договірних правовідносин, не може впливати та контролювати діяльність свого контрагента, відповідати за дотриманням таким контрагентом вимог законодавства, сплату податку і в подальшому за можливі будь-які неправомірні дії будь-якого з постачальників у ланцюгу постачання, зокрема, шляхом позбавлення права на відображення відповідних сум в податковому обліку. 
До того ж, ст. 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер відповідальності  юридичної особи.
Твердження відповідача, що аналізом ЄРПН не встановлено факт придбання контрагентами позивача  товару у кількості, який реалізований позивачу, не можуть бути прийняті, оскільки товар міг бути придбаний в інші (попередні) періоди, а також із залученням третіх осіб, які не є платниками ПДВ, що відповідачем фактично не досліджувалось.
Також, згідно п.86.1 ст.86 Податкового кодексу України, п.3 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.4 розділу ІІІ Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема:
чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.
Отже, податковий орган може встановити наявність або відсутність порушень платником податків вимог податкового, валютного та іншого законодавства виключно за наслідками дослідження первинних документів такого платника податків, а відтак посилання податкового органу на інформацію щодо контрагента позивача, що не має правових наслідків, не може вважатись доказом у розумінні ст.72 КАС України.
Апеляційний суд вважає, що вказані доводи відповідача жодним чином не спростовують реальності здійснення господарських операцій позивача з переліченими вище контрагентами, висновки контролюючого органу фактично є припущеннями, оскільки ґрунтуються виключно на аналізі податкової інформації. 
Також є помилковим посилання відповідача, як на підставу для невизнання податкового кредиту, на обрив ланцюга постачання (відсутність інформації про придбання контрагентом товарів, що були поставлені позивачеві).
Як зазначив Вищий адміністративний суд України у своєму  листі від 02.06.2011 №742/11/13-11 «Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України», на який доречно послався суд першої інстанції, оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
При цьому, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
З огляду на викладене, апеляційний суд вважає, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч.2 ст.77 КАС України не доведено обґрунтованості висновків щодо взаємовідносин позивача з визначеними вище контрагентами, відповідно, порушення позивачем податкового законодавства, що стало підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року у справі № 160/3310/19 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко