ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 лютого 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/6145/19	
(суддя Турова О.М., м. Дніпро)

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Іванова С.М., Панченко О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2019 року у справі №160/6145/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                          ВСТАНОВИВ: 

ОСОБА_1 03 липня 2019 року звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, згідно з яким просить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення прийняті Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області: № 270040/1-5353-0461 форми "Ф" від 26.04.2019 року; № 270041/1-5353-0461 форми "Ф" від 26.04.2019 року; № 270040-5353-0461 форми "Ф" від 27.05.2019 року; № 270041-5353-0461 форми "Ф" від 27.05.2019 року.
Позов обґрунтовано тим, що контролюючим органом в порушення приписів п.288.1 ст.288 Податкового кодексу України визначено грошові зобов`язання з орендної плати за землю без урахування розміру орендної плати, встановленої договорами оренди вказаних земельних ділянок. Застосування контролюючим органом положень п.287.10 ст.287 Податкового кодексу України, якими передбачено, що податкове зобов`язання з орендної плати може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених п.102.1 ст.102 цього Кодексу (1095 днів), з метою нарахування позивачеві грошових зобов`язань з орендної плати за 2016-2017 роки у квітні 2019 року не може вважатися правомірним, оскільки норми п.287.10 ст.287 Податкового кодексу України набрали чинності лише з 01.01.2018р. і до цього часу не існували. Крім того, позивач зазначала, що нею у встановленому законом порядку протягом 2016-2019 років були подані податкові декларації з плати за землю за відповідні земельні ділянки та сплачені відповідні орендні платежі, передбачені договорами оренди, вчасно та в повному обсязі.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2019 року позов задоволено частково.
Суд, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 26.04.2019р. №270040/1-5353-0461 в частині нарахування ОСОБА_1 грошових зобов`язань з орендної плати з фізичних осіб у сумі 19354,04грн. (дев`ятнадцять тисяч триста п`ятдесят чотири гривні 04 копійки).
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 26.04.2019р. №270041/1-5353-0461 в частині нарахування ОСОБА_1 грошових зобов`язань з орендної плати з фізичних осіб у сумі 4036,23грн. (чотири тисячі тридцять шість гривень 23 копійки).
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 27.05.2019р. №270040-5353-0461 в частині нарахування ОСОБА_1 грошових зобов`язань з орендної плати з фізичних осіб у сумі 6643,44грн. (шість тисяч шістсот сорок три гривні 44 копійки).
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 27.05.2019р. №270041-5353-0461 в частині нарахування ОСОБА_1 грошових зобов`язань з орендної плати з фізичних осіб у сумі 1385,53грн. (одна тисяча триста вісімдесят п`ять гривень 53 копійки). У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Рішення суду мотивовано тим, що з набранням чинності Податковим кодексом України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. Також суд першої інстанції зробив висновок про те, що положення статті 287 Податкового кодексу України з 01.01.2018 року передбачали право контролюючого органу при визначенні платнику податкового зобов`язання враховувати строки, визначені пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, і жодним чином вказана норма не містить застережень щодо відсутності повноважень контролюючого органу після 01.01.2018 року визначати податкове зобов`язання в межах строків, які припадають до 01.01.2018 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, оскаржила його до апеляційного суду. Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити повністю.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що застосування контролюючим органом положень п. 287.10 ст. 287 ПК України з метою оподаткування зі сплати за землю за 2016-2017 роки не можуть мати місце у червні 2019 року. Зазначає про те, що підстави для нарахування податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за період з лютого по грудень 2018 року та за 2019 рік у відповідача взагалі відсутні, оскільки з 26.02.2018 року закінчився термін дії договорів.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, відповідач, посилаючись на безпідставність доводів викладених в ній, просить у її задоволені відмовити рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, яка підтримала доводи апеляційної скарги, пояснення представника відповідача, яка заперечувала щодо її задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, що позивачу на праві власності належить нерухоме майно, а саме: частина будівлі заводоуправління літ.Я-4 з будівлею дільниці нестандартного устаткування літ.Я{1}-3, Я{1}-2: приміщення поз. 49,50,51, а також частина будівлі заводоуправління літ.Я-4 з будівлею дільниці нестандартного устаткування літ.Я{1}-3, Я{1}-2: приміщення поз. 57,58,59, яке знаходиться за адресою АДРЕСА_2 , що підтверджується Витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав власності (а.с.41,42).
23 квітня 2003 року між ОСОБА_1 (Орендарем) та Дніпропетровською міською радою (Орендодавцем) укладено договір оренди земельної ділянки №323638, відповідно до якого Орендодавець передає, а Орендар приймає в оренду частку (8,35%) у користуванні земельною ділянкою загальною площею 0,2240 га (площа частки складає 0,0187 га), що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , для фактичного розміщення адміністративних приміщень, яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом 1210100000:01:009:0083 (а.с.15-18).
Відповідно до п.3.1 вказаного договору оренди сума орендної плати за користування земельною ділянкою на термін дії договору складає 14562,32 грн.
Згідно з п.3.2 цього договору орендна плата за користування земельною ділянкою сплачується у грошовій формі в розмірі земельного податку.
При цьому п.3.3, п.3.4 договору оренди передбачено, що розмір земельного податку переглядається у разі законодавчої зміни ставок земельного податку. Сума орендної плати індексується у разі збільшення ставок земельного податку за умови виплати її у повному обсязі до закінчення терміну дії договору.
Крім того, 23 квітня 2003 року між ОСОБА_1 (Орендарем) та Дніпропетровською міською радою (Орендодавцем) укладено договір оренди земельної ділянки №323645, відповідно до якого Орендодавець передає, а Орендар приймає в оренду частку (0,67%) у користуванні земельною ділянкою загальною площею 0,5843 га (площа частки складає 0,0039 га), що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , для фактичного розміщення проїзду, яка зареєстрована в Державному земельному кадастрі м. Дніпропетровська за кодом 1210100000:01:009:0064 (а.с.19-23).
Відповідно до п.3.1 вказаного договору оренди сума орендної плати за користування земельною ділянкою на термін дії договору складає 3037,06 грн.
Згідно з п.3.2 цього договору орендна плата за користування земельною ділянкою сплачується у грошовій формі в розмірі земельного податку.
При цьому п.3.3, п.3.4 договору оренди передбачено, що розмір земельного податку переглядається у разі законодавчої зміни ставок земельного податку. Сума орендної плати індексується у разі збільшення ставок земельного податку за умови виплати її у повному обсязі до закінчення терміну дії договору.
У зв`язку із цим позивач перебуває на обліку в контролюючих органах як платник орендної плати за землю.
Як свідчать матеріали справи, протягом 2016-2019 р.р. ОСОБА_1 щорічно подавала до контролюючого органу податкові декларації з плати за землю, відповідно до яких самостійно задекларувала до сплати:
- за 2016 рік (декларація від 11.02.2016р.) загальну суму орендної плати - 7574,49грн., з якої: 1307,10грн. -  орендна плата за земельну ділянку площею 0,0039 із кадастровим номером 1210100000:01:009:0064, нормативна грошова оцінка якої відповідно до графи 9 декларації складає 130710,25грн. (розмір орендної плати - 1% від цієї нормативної грошової оцінки), та 6267,39грн. - орендна плата за земельну ділянку площею 0,0187 із кадастровим номером 1210100000:01:009:0083, нормативна грошова оцінка якої відповідно до графи 9 декларації складає 626738,89грн. (розмір орендної плати - 1% від цієї нормативної грошової оцінки) (а.с.24-25); самостійно визначена у податковій декларації орендна плата за землю за 2016 рік у розмірі 7574,49грн. сплачена ОСОБА_1 у повному обсязі, що підтверджується копіями банківських квитанцій (а.с.26);
- за 2017 рік (декларація від 07.02.2017р.) загальну суму орендної плати - 8028,96грн., з якої: 1385,53грн. орендна плата за земельну ділянку площею 0,0039 із кадастровим номером 1210100000:01:009:0064, нормативна грошова оцінка якої відповідно до графи 9 декларації складає 130710,25грн. (розмір орендної плати - 1% від цієї нормативної грошової оцінки), та 6643,43грн. - орендна плата за земельну ділянку площею 0,0187 із кадастровим номером 1210100000:01:009:0083, нормативна грошова оцінка якої відповідно до графи 9 декларації складає 626738,89грн. (розмір орендної плати - 1% від цієї нормативної грошової оцінки) (а.с.27-28); самостійно визначена у податковій декларації орендна плата за землю за 2017 рік у розмірі 8028,96грн.  сплачена ОСОБА_1 у повному обсязі, що підтверджується копіями банківських квитанцій (а.с.29);
- за 2018 рік (декларації від 02.02.2018р. - звітна та від 28.02.2018р. - уточнююча) загальну суму орендної плати - 7786,82грн., з якої: 1343,60грн. орендна плата за земельну ділянку площею 0,0039 із кадастровим номером 1210100000:01:009:0064, нормативна грошова оцінка якої відповідно до графи 10 декларації складає 34451282,05грн. (розмір орендної плати - 1% від цієї нормативної грошової оцінки - графа 11 декларації) та 6643,22грн. - орендна плата за земельну ділянку площею 0,0187 із кадастровим номером 1210100000:01:009:0083, нормативна грошова оцінка якої відповідно до графи 10 декларації складає 34455121,92грн. (розмір орендної плати - 1% від цієї нормативної грошової оцінки - графа 11 декларації) (а.с.30-32, 35-36); самостійно визначена у податковій декларації орендна плата за землю за 2018 рік у сумі 7786,82грн. сплачена ОСОБА_1 у повному обсязі, що підтверджується копіями банківських квитанцій (а.с.33);
- за 2019 рік (декларація від 13.02.2019р.) загальну суму орендної плати - 8028,97грн., з якої: 1385,53грн. орендна плата за земельну ділянку площею 0,0039 із кадастровим номером 1210100000:01:009:0064, нормативна грошова оцінка якої відповідно до графи 10 декларації складає 138553,33грн. (розмір орендної плати - 1% від цієї нормативної грошової оцінки - графа 11 декларації) та 6643,44грн. - орендна плата за земельну ділянку площею 0,0187 із кадастровим номером 1210100000:01:009:0083, нормативна грошова оцінка якої відповідно до графи 10 декларації складає 664344,66грн. (розмір орендної плати - 1% від цієї нормативної грошової оцінки - графа 11 декларації) (а.с.37-38); самостійно визначена у податковій декларації орендна плата за землю за період січень - червень 2019 року у розмірі 3345,40 грн. сплачена ОСОБА_1 , що підтверджується копіями банківських квитанцій (а.с.40).
26 квітня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №270040/1-5353-0461 форми «Ф», яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем: орендна плата з фізичних осіб за податковий період 2016-2018 років на загальну суму 56863,86 грн., зокрема, за 2016 рік сума податкового зобов`язання складає 19554,27 грн., за 2017 рік - 16582,04 грн., за 2018 рік - 20727,55 грн. (а.с.9).
26 квітня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №270041/1-5353-0461 форми «Ф», яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем: орендна плата з фізичних осіб за податковий період 2016-2018 років на загальну суму 6264,07 грн., зокрема, за 2016 рік сума податкового зобов`язання складає 2007,71 грн., за 2017 рік - 2128,18 грн., за 2018 рік - 2128,18 грн. (а.с.10).
27 травня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №270040-5353-0461 форми «Ф», яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем: орендна плата з фізичних осіб за податковий період - 2019 рік у розмірі 24873,06 грн. (а.с.11).
27 травня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №270041-5353-0461 форми «Ф», яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем: орендна плата з фізичних осіб за податковий період - 2019 рік у розмірі 2128,18 грн. (а.с.12).
Вказані податкові повідомлення-рішення надійшли на адресу ОСОБА_1 20.06.2019р. разом з листом ГУ ДФС у Дніпропетровській області «Про надання інформації» від 10.06.2019р. №6813/04-36-53-53, яким позивача повідомлено про те, що в наданих нею податкових деклараціях з орендної плати за землю за 2016-2019р.р. невірно зазначено нормативну грошову оцінку земельних ділянок та відповідно невірно нараховано річну суму орендної плати, а також наведено інформацію про нормативну грошову оцінку орендованих позивачем земельних ділянок згідно з відомостями, отриманими від Відділу у м. Дніпро ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області.          Законність та обґрунтованість вищезазначених податкових повідомлень-рішень є предметом спору переданого на вирішення суду.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при винесенні оскарженого рішення, виходить з наступного.
Зі змісту Земельного кодексу України та Закону України «Про оренду землі» вбачається, що користування землею в Україні є платним.
Згідно зі статтею 21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до      Податкового кодексу України).
З 01.01.2011р. набрав чинності Податковий кодекс України який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України «Про оренду землі».
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 Податкового кодексу України).
Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється  розділом ХIII Податкового кодексу України; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 % нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 зазначеного пункту).
Оскільки плату за землю у формі орендної плати за землі комунальної та державної власності віднесено Верховною Радою України до загальнодержавних податків і зборів згідно з переліком, наведеним у статті 9 Податкового кодексу України, логічним завершенням аналізу наведених правових норм є висновок про те, що розмір орендної плати за вказані ділянки є нормативно-регульованою ціною із визначеними мінімальною та максимальною межами. 
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
Таким чином, починаючи з 01 січня 2011 року, на адміністрування орендної плати та відносини, що виникають при оренді земельної ділянки комунальної та державної власності, поширюються приписи Податкового кодексу України з усіма правилами обрахування орендної плати та наслідками недотримання порядку нарахування та справляння цього обов`язкового платежу.
Саме із зазначеного часу мінімальний розмір річної орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності та грошову оцінку яких встановлено, становить 3 % від їх нормативної грошової оцінки.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Наведені правові норми свідчать про те, що з набранням чинності Податковим кодексом України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.
Диспозиція пункту 288.5 статті 288 ПК України чітко розрізняє розмір орендної плати, яка визначається договором, та річну суму платежу, яка не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру.
Отже, незалежно від установленого договором розміру орендної плати сума річного платежу не повинна бути меншою від розміру, встановленого чинним законодавством, що регулює означені правовідносини.
Зважаючи на законодавче закріплення мінімального та максимального розміру орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, суд вважає, що після набрання чинності Податковим кодексом України позивач мав самостійно перерахувати розмір орендної плати з урахуванням обмежень, визначених підпунктами 288.5.1 та 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже неодноразово була висловлена Верховним Судом України, зокрема, у постановах від 24 квітня 2015 року (справа № 131а15), від 14 березня 2017 року (справа № 21-2246а16), а також Верховним Судом у постановах від 24 січня 2018 року (справа № 817/206/15), від 07 березня 2018 року (справа № 813/6875/14), від 29 серпня 2018 року (справа № 804/1866/16), від 20 листопада 2018 року (справа №813/269/18) від 28 березня 2019 року (справа №814/1834/16), і відповідно до вимог ч.5 ст.242 КАС України враховується судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Крім того, судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи наступне. 
Рішенням Дніпропетровської міської ради від 02.02.2011р. №216/8, встановлено річний розмір орендної плати за користування земельними ділянками на території міста у мінімальному розмірі орендної плати, визначеному Податковим кодексом України, незалежно від мети використання.
В подальшому рішеннями Дніпропетровської міської ради встановлені наступні ставки орендної плати за земельні ділянки, які надано в користування:
- на 2016 рік рішенням міської ради від 15.07.2015р. №3/65 (набуває чинності з 01.01.2016р.) - 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яку надано в користування; 
- з 01.08.2016р. рішенням міської ради від 13.07.2016р. №7/11 (набуває чинності з 01.08.2016р.) - 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яку надано в користування;
- на 2017 рік рішенням міської ради від 15.02.2017р. №12/18 (набуває чинності з першого числа місяця, що настає за датою його офіційного оприлюднення) - 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яку надано в користування (п.п.4.1.1. Рішення);
- на 2018 рік рішенням міської ради від 06.12.2017р. №13/27 (набирає чинності з 01.01.2018р.) - 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яку надано в користування (п.1.1. додатку 1 до Рішення).
Враховуючи зазначені обставини суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що за наведених обставин, доводи позивача відносно того, що контролюючим органом в порушення приписів п.288.1 ст.288 Податкового кодексу України визначено спірними податковими повідомленнями-рішеннями грошові зобов`язання з орендної плати за землю без урахування розміру орендної плати, встановленої договорами оренди вказаних земельних ділянок, укладеними позивачем з Дніпропетровською міською радою, в сторону збільшення такої плати без внесення відповідних змін до цих договорів оренди, що суперечить вимогам ст.ст.632, 651, 654 Цивільного кодексу України, є безпідставними.
Як вбачається з наданого відповідачем розрахунку грошових зобов`язань, визначених спірними податковими повідомленнями-рішеннями, контролюючий орган нарахував позивачеві ці грошові зобов`язання, виходячи з наступного:
- податкове зобов`язання за 2016 рік: за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0083 становить19554,27 грн. (651809,07*3)/100); за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0064 становить 2007,71 (66923,61*3)/100);
- податкове зобов`язання за 2017 рік: за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0083 становить 16582,04 грн. (552734,60*3)/100); за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0064 становить 2128,18 грн. (70939,05*3)/100);
- податкове зобов`язання за 2018 рік: за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0083 становить 8291,02грн. за січень-червень 2018 року (552734,60*3)/100) та 12436,53грн. за липень-грудень 2018 року (829101,90*3)/100); за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0064 становить 2128,18 грн. (70939,05*3)/100);
- податкове зобов`язання за 2019 рік: за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0083 становить 24873,06грн. (829101,90*3)/100); за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0064 становить 2128,18 грн. (70939,05*3)/100) (а.с.57-58, 79).
Згідно з матеріалами справи та наявним в ньому розрахунку орендної плати за землю, контролюючий орган при його здійсненні використовував дані державного земельного кадастру, а саме: Витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, розташованої за адресою: АДРЕСА_2 , кадастровий номер 1210100000:01:009:0064, від 30.01.2018р. №49/260118/03-07, а також інформацію про нормативну грошову оцінку земель за 1 кв.м у 2016-2018 р., зокрема, земельної ділянки, розташованої за адресою: АДРЕСА_1, надану Відділом у  м. Дніпро  Головного  управління Держгеокаластру у Дніпропетровській області та направлену контролюючому органу листом Департаменту економіки, фінансів та міського бюджету Дніпровської міської ради від 22.05.2019 №12/14-142. Відповідно до додатку 1 вищезазначеного листа, нормативна грошова оцінка 1 кв.м. земельної ділянки за адресою: м. Дніпро, вул.Артільна, буд.8-д (0,2240) складає: 2016 рік-3485,61 грн; 2017 рік- 2955,80 грн.; 2018 рік-2955,80 (станом на 01.07.2018р.) та 4433,70 (станом на 01.01.2019р.) (а.с.59-61).
При цьому листом Держгеокадастру від 04.01.2019р. №22-28-0.22-125/2-19 "Про індексацію нормативної грошової оцінки земель" встановлено, що коефіцієнти індексації нормативно: грошової оцінки земель несільськогосподарського призначення становлять: 2016 рік - 1,06. 2017 рік - 1,0, 2018 рік - 1,0, 2019 рік - 1,0.
Відповідно до витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 30.01.2018р. №49/260118/03-07 нормативна грошова оцінка земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_2 станом на 30.01.2018р. становить 10628152,99грн.
3 огляду на вищевказане, нормативна грошова оцінка земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:01:009:0064 станом на 01.01.2016р. для розрахунку грошового зобов`язання використана у розмірі 10026559,30 грн (без врахування коефіцієнтів індексації за 2016-2017 роки).
Приписами п.п.14.1.42 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено, що дані державного земельного кадастру - це сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону.
Відповідно до ч.1 ст.38 Закону України "Про державний земельний кадастр" відомості з державного земельного кадастру надаються у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об`єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.
Зважаючи на вищенаведені приписи, відповідачем правомірно при здійсненні розрахунку грошових зобов`язань позивача з орендної плати використано як відомості з витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 30.01.2018р. №49/260118/03-07 (земельна ділянка з кадастровим номером 1210100000:01:009:0064), так і інформацію про нормативну грошову оцінку земель за 1 кв.м у 2016-2018 р., зокрема, земельної ділянки, розташованої за адресою: АДРЕСА_1, надану Відділом у  м. Дніпро  Головного  управління Держгеокаластру у Дніпропетровській області.
При цьому щодо доводів позивача відносно того, що на теперішній час згідно з відомостями Публічної кадастрової карти України щодо земельної ділянки, розташованої за адресою: АДРЕСА_1, з кадастровим номером 1210100000:01:009:0083 відомості відсутні, отже, інформація про нормативну грошову оцінку цієї земельної ділянки не відповідає дійсності та отримана з незрозумілих джерел, суд першої інстанції вірно зазначив про таке. 
Відповідно до листа ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 05.11.2019р. за вих..№9-4-0.10-8411/1-19, наданим на виконання ухвали суду від 29.10.2019р., у Державному реєстрі земель станом на 01.01.2013р. зареєстровано право спільної оренди строком на 15 років на земельну ділянку за кадастровим номером 1210100000:01:009:0083, яка розташована за адресою: АДРЕСА_1 , за гр. ОСОБА_2 та гр. ОСОБА_1 , на підставі договорів оренди від 13.10.2003 № 4379 та 22.05.2003 № 3430. При цьому відомості про земельну ділянку (1210100000:01:009:0083) не внесені до Державного земельного кадастру, так як згідно пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про Державний земельний кадастр" земельні ділянки, право власності (користування) на які виникло до 2004 року, вважаються сформованими незалежно від присвоєння їм кадастрового номера. У разі якщо відомості про зазначені земельні ділянки не внесені до Державного реєстру земель, їх державна реєстрація здійснюється на підставі технічної документації із землеустрою щодо встановлення (відновлення) меж земельної ділянки в натурі (на місцевості) за заявою їх власників (користувачів земельної ділянки державної чи комунальної власності) або особи, яка подала заяву про визнання спадщини відумерлою, якщо така справа прийнята до провадження судом. Інформацію (витяг із технічної документації) про нормативну грошову оцінку запитуваної земельної ділянки надати не вбачається можливим, тому що витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:01:009:0083 Відділом у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області не формувалися (а.с.148).
Таким чином, листом ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровсьій області від 05.11.2019р. за вих..№9-4-0.10-8411/1-19 дійсно підтверджено, що відомості про земельну ділянку кадастровий номер 1210100000:01:009:0083 не внесені до Державного земельного кадастру, разом з цим, відсутність у Державному земельному кадастрі цих відомостей не свідчить про те, що така земельна ділянка не є сформованою, як стверджує позивач, бо відповідно до вищенаведених приписів пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про Державний земельний кадастр" земельні ділянки, право власності (користування) на які виникло до 2004 року, вважаються сформованими незалежно від присвоєння їм кадастрового номера, тому, зважаючи на те, що право користування позивача земельною ділянкою, розташованою за адресою: м. Дніпро , вул. Артільна , 8-Д, виникло ще до 2004 року, а саме: у 2003 році на підставі договору оренди, така земельна ділянка вважається сформованою навіть за відсутності присвоєного кадастрового номера. При цьому нормативна грошова оцінка вказаної земельної ділянки визначена на підставі відповідної інформації, наданої уповноваженим на те органом, а саме: Відділом у м. Дніпро Головного  управління Держгеокаластру у Дніпропетровській області.
Тому суд першої інстанції вірно зазначив, що підстави стверджувати про те, що така земельна ділянка є несформованою і визначити її нормативну грошову оцінку видається неможливим, відсутні. Відповідач обґрунтовано врахував при визначенні грошових зобов`язань позивача з орендної плати інформацію Відділу у м. Дніпро  Головного  управління Держгеокаластру у Дніпропетровській області щодо нормативної грошової оцінки земельної ділянки, розташованої за адресою: АДРЕСА_1.
Також суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень від 26.04.2019р. №270040/1-5353-0461, 270041/1-5353-0461 та від 27.05.2019р. №270040-5353-0461, 270041-5353-0461, ГУ ДФС у Дніпропетровській області не враховано самостійну сплату ОСОБА_1 задекларованих нею за 2016-2019р.р. грошових зобов`язань з орендної плати за вищевказані земельні ділянки. Наведене також підтверджується відповідним розрахунком відповідача (а.с.139).
Так, відповідачем не враховано, що позивачем за 2016-2018р.р. самостійно сплачено орендну плату за земельну ділянку за кадастровим номером 1210100000:01:009:0083 у загальному розмірі 19354,04 грн, а за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0064 - у загальному розмірі 4036,23 грн та за 2019р. самостійно сплачено орендну плату за земельну ділянку за кадастровим номером 1210100000:01:009:0083 у загальному розмірі 6643,44грн., а за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0064 - у загальному розмірі 1385,53грн.
Наведене призвело до подвійного нарахування позивачеві вже сплачених ним грошових зобов`язань з орендної плати, факт оплати яких контролюючим органом не заперечується, що, в свою чергу, є неприпустимим.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень в частині нарахування ними грошових зобов`язань ОСОБА_1 з орендної плати, які вже були самостійно сплачені позивачем за 2016-2019р.р., а саме: про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2019р. №270040/1-5353-0461 в частині нарахування позивачеві грошових зобов`язань з орендної плати з фізичних осіб у сумі 19354,04грн. (за земельну ділянку за кадастровим номером 1210100000:01:009:0083); визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2019р. №270041/1-5353-0461 в частині нарахування позивачеві грошових зобов`язань з орендної плати з фізичних осіб у сумі 4036,23грн. (за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0064); визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.05.2019р. №270040-5353-0461 в частині нарахування позивачеві грошових зобов`язань з орендної плати з фізичних осіб у сумі 6643,44грн. (за земельну ділянку за кадастровим номером 1210100000:01:009:0083); визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.05.2019р. №270041-5353-0461 в частині нарахування позивачеві грошових зобов`язань з орендної плати з фізичних осіб у сумі 1385,53грн. (за земельну ділянку з кадастровим номером 1210100000:01:009:0064), та необхідності відмови у задоволені позову в інший частині вимог. 
Однак, суд апеляційної інстанції погоджується з зазначеними висновками суду першої інстанції лише в частині необхідності визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень в частині нарахування ними грошових зобов`язань ОСОБА_1 з орендної плати, які вже були самостійно сплачені позивачем за період з 2016 - 2018 років, враховуючи наступне.
Відповідно до     статті 206 Земельного кодексу України     використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Плата за землю - це загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності (підпункт 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Земельним податком є обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів, а орендною платою за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункти 14.1.72, 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України     у вказаній редакції).
З наведеного вбачається, що чинним законодавством розмежовано поняття "земельний податок" і "орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності".
Як вбачається з договорів оренди земельної ділянки строк дії їх закінчився 26.02.2018 року (а.с. 15 - 18, 19 - 23) проте позивач продовжував використовувати вказані земельні ділянки по теперішній час, однак в меншому розмірі, що підтверджується поясненнями представника позивача.
Таким чином, правові підстави для сплати позивачем орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності с зазначених дат відсутні.
Враховуючи зазначені обставини позивач, з 26.02.2018 року безпідставно зберіг кошти орендної плати за фактичне користування ним земельними ділянками без належних на те правових підстав.
За змістом приписів глав 82 і 83     Цивільного кодексу України     для деліктних зобов`язань, які виникають із заподіяння шкоди майну, характерним є, зокрема, зменшення майна потерпілого, а для кондикційних - приріст майна в набувача без достатніх правових підстав. Вина заподіювача шкоди є обов`язковим елементом настання відповідальності в деліктних зобов`язаннях. Натомість для кондикційних зобов`язань вина не має значення, а важливим є факт неправомірного набуття (збереження) майна однією особою за рахунок іншої.
Не вважається правопорушенням відсутність у власника будинку, будівлі, споруди зареєстрованого права оренди на земельну ділянку, яка має іншого власника і на якій розміщене це нерухоме майно.
До моменту оформлення власником об`єкта нерухомого майна права оренди земельної ділянки, на якій розташований цей об`єкт, відносини з фактичного користування земельною ділянкою без укладеного договору оренди та недоотримання її власником доходів у вигляді орендної плати є за своїм змістом кондикційними. Фактичний користувач земельної ділянки, який без достатньої правової підстави за рахунок власника цієї ділянки зберіг у себе кошти, які мав сплатити за користування нею, зобов`язаний повернути ці кошти власнику земельної ділянки на підставі частини першої     статті 1212 Цивільного кодексу України."
Аналогічну правову позицію наведено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 13.02.2019 у справі № 320/5877/17, постановах Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 14.01.2019 у справі №912/1188/17, від 15.01.2019 у справі №920/1161/17, від 15.01.2019 у справі №916/2860/17. 
Крім того, слід зазначити, що у подальшому, якщо орендар продовжує користуватися земельною ділянкою після закінчення дії договору оренди і орендодавець не надав заперечень стосовно поновлення цього договору протягом одного місяця після його закінчення, орендар має право звернутися із вимогою про визнання укладеною угоди про поновлення договору на тих самих умовах і на той самий строк. Орендодавець, у свою чергу, в будь-який час до укладення додаткової угоди стосовно поновлення договору на той самий строк і на тих самих умовах може звернутися із вимогою про звільнення земельної ділянки. Тобто договір оренди землі вважатиметься поновленим лише у разі укладення додаткової угоди, про що безпосередньо зазначено у частині     8     статті 33 Закону України "Про оренду землі". 
Отже, підстави для визначення позивачу податкового зобов`язання за платежем орендна плата за землю за податковий період який розпочався з 26.02.2018 року, та відображений у частині суми податкового зобов`язання за 2018 рік у податкових повідомленнях-рішеннях форми "Ф" від 26.04.2019 року: № 270040/1-5353-0461, № 270041/1-5353-0461 та від 27.05.2019 № 270040-5353-0461, №270041-5353-0461 від 27.05.2019 року відсутні.
При цьому, суд позбавлений права, підміняючи контролюючий орган здійснити розрахунок розміру податкових зобов`язання за період з 01.01.2018 року до 26.02.2018 року.      
Таким чином податкові повідомлення-рішення форми «Ф» відповідача від 26.04.2019 року №270040/1-5353-0461, в частині визначення податкових зобов`язань на суму 33638,37 грн. та №270041/1-5353-0461 в частині визначення податкових зобов`язань на суму 4820,81 грн. та податкові повідомлення-рішення форми «Ф» від 27.05.2019 року №270040-5353-0461, №270041-5353-0461 є протиправними та підлягають скасуванню.
Крім того, щодо доводів позивача в частині протиправності застосування контролюючим органом положень п. 287.10 ст. 287 ПК України з метою оподаткування зі сплати за землю за 2016-2017 роки, поза межами строків, визначених п.102.1 ст.102 цього Кодексу, суд апеляційної інстанції вважає необхідним зазначити наступне.
Відповідно до пункту 287.1 статті 287 Податкового кодексу України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017р. №2245-VІІІ внесено зміни до ст.287 Податкового кодексу України шляхом доповнення її п.287.10, згідно з яким податкове зобов`язання з цього податку може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу (п.51 р.І цього Закону).
Вказана норма набула чинності з 01.01.2018р. (п.1 р.ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017р. №2245-VІІІ).
При цьому за змістом приписів п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Виходячи з викладеного, з урахуванням строків давності, контролюючі органи з 01.01.2018 року мають право на нарахування плати за землю, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Враховуючи те, що до 01.01.2018 року такі строки для контролюючого органу встановлені не були, суд апеляційної інстанції зробив висновок про те, що контролюючий орган мав законні підстави на нарахування плати за землю за 2016, 2017 роки без такого обмеження.
Частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 3 цієї статті при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Таким чином, за рахунок бюджетних асигнувань з відповідача, пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, підлягає стягненню на користь позивача - 1636,57 грн судового збору, сплаченого при поданні позову та апеляційної скарги виходячи з розрахунку 901,30 грн + 1352 грн = 2253,30 грн - 616,73 грн (27,37%) пропорційний відсоток судового збору, що відповідає частині позовних вимог в розмірі 24668,75 грн, які задоволенню не підлягають.  
З огляду на викладені обставини, колегія суддів дійшла висновку про ухвалення судом першої інстанції рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови, якою позов слід задовольнити частково.
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 2 частини 1 статті 315, статтями 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2019 року у справі №160/6145/19 - скасувати та прийняти нову постанову якою позов задовольнити частково. 
Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення форми «Ф» від 26.04.2019 року № 270040/1-5353-0461, в частині визначення податкових зобов`язань на суму 33638,37 грн. та  № 270041/1-5353-0461 в частині визначення податкових зобов`язань на суму 4820,81 грн.
Визнати протиправним та скасувати прийняті Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення форми «Ф» від 27.05.2019 року №270040-5353-0461, №270041-5353-0461.
У задоволені позову в іншій частині вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управлінням ДФС у Дніпропетровській області на користь ОСОБА_1 в рахунок відшкодування витрат по сплаті судового збору - 1636 (одну тисячу шістсот тридцять шість)  грн. 57 коп.  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 13 лютого 2020 року.
                    Повне судове рішення складено 14 лютого 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко