ПОСТАНОВА
Іменем України

24 січня 2020 року 
Київ
справа №809/728/14
адміністративне провадження №К/9901/24942/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області
на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2014 року
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2015 року 
у справі 809/728/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Електросвіт"
до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Електросвіт" (далі - Товариство) звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - ДПІ у м. Івано-Франківську) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що твердження відповідача про порушення ним вимог податкового законодавства не відповідають дійсності, оскільки Товариством під час проведення перевірки надано контролюючому органу всі необхідні підтверджуючі первинні документи щодо господарських операцій з ТОВ "Орерда-Сіті", обов`яковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Постановою Івано-Франківського окружного адщміністративного суду від 29 серпня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2015 року, адміністративний позов задоволено: 

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління міндоходів в Івано-Франківській області 0000012202 від 20.02.2014;

- повернуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Електросвіт" сплачений, згідно з платіжним дорученням 581 від 27 лютого 2014 року судовий збір у розмірі 374 грн 08 коп.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем на основі договору поставки, специфікацій, видаткових та податкових накладних, виписаних ТОВ "Оренда-Сіті", платіжних доручень про повну оплату отриманого товару правомірно сформовано податковий кредит. Суди попередніх інстанцій зазначили, що на момент розгляду даної адміністративної справи відсутні будь-які рішення, якими було б встановлено факти фіктивного підприємництва ТОВ "Оренда-Сіті", ваказали, що відповідачем не надано жодних доказів які б спростували можливість підписання податкових накладних, виданих ТОВ "Оренда-Сіті" від імені керівника ТОВ "Оренда-Сіті" - Чагілова А.С. іншою уповноваженою особою, посилаючись при цьому на його пояснення, в яких зазначено, що Чагілов А.С. видавав нотаріальну довіреність як керівник ТОВ "Оренда-Сіті". 

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити повністю. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що Товариство в порушення вимог податкового законодавства безпідставно сформувало податковий кредит за рахунок сум ПДВ по податкових накладних, отриманих від ТОВ "Оренда-Сіті", з огляду на відсутність реальної поставки товарів та укладення угод з вказаним контрагентом без мети настання реальних правових наслідків.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

26 грудня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Електросвіт» з питань правильності визначення повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість по взаємовідносинах із ТОВ «Оренда-Сіті» за січень, лютий, березень 2011 року.

За результатами перевірки складено акт від 19 лютого 2014 року 681/22-03/31789596 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з акту, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог ст. ст. 185, 187, 188, 198, п. 201.1, п.п. 201.4, 201.10, ст. 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачу зменшено податковий кредит на 458 896 грн, в тому числі за січень 2011 року на 124 692 грн, лютий 2011 року на 239 626 грн та березень 2011 року на 94 578 грн в результаті чого Товариству донараховано податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету в сумі 124 692 грн, в тому числі за січень 2011 року в сумі 124 692 грн.

За результатами перевірки та на підставі Акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 20 лютого 2014 року 0000012202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 187 038 грн, з яких 124 692 грн за основним платежем та 62 346 грн- за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Контолюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій, укладних між позивачем та ТОВ «Оренда-Сіті» у періоді, що перевірявся, посилаючись при цьому на пояснення керівника та головного бухгалтера ТОВ "Оренда-Сіті" Чагілова А.С. та ОСОБА_3 відповідно, в яких останні заперечували свою причетність до діяльності ТОВ "Оренда-Сіті". Також відповідач вказав про відсутність умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності, а тому, на його думку, укладені правочини мають нереальний характер.

Відповідно до    статті 159 КАС України    (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.        Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами    статті 242 КАС України    (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України  (даді - ПК України) в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

Відповідно до ч. 1 ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ "Оренда-Сіті" укладено договір поставки від 04.01.2011 04/01-2.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що надані позивачем первинні документи в повній мірі підтверджують реальність виконання зазначеного договогру поставки.

Проте колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на те, що судами попередніх інсанцій залишено поза увагою та не надано належної оцінки доводам контролюючого органу про те, що відповідно до поснень головного бухгалтера ТОВ "Оренда-сіті" Чалігова А.С. та його керівника - Штейнбах Є.В., останні на прохання громадянина ОСОБА_2 за обіцяну грошову винагороду, без мети здійснення господарської дяльності стали засновниками та директорами контрагента позивача, жодних документів фінансового-господарської діяльності не складали та не підписували, товарів від імені ТОВ "Оренда-сіті" не реалізовували, послуг не надавали, документів податкової звітності не складали та до діяльності зазначеного товариства відношення не мали. Крім того, судами попередніх інстанцій не надано правової оцінки доводам скаржника щодо неможливість реального здійснення платником зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, тощо. 

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи судам необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, дослідити зміст наданих позивачем первинних документів, економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, можливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, тощо враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано в повній мірі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області - задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 жовтня 2015 року - скасувати.

Справу 809/728/14 направити на новий розгляд до Івано-Франківського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                         І. А. Гончарова

Судді                                                                                           І. Я. Олендер

                                                                                       Р.Ф. Ханова