ф
ПОСТАНОВА
Іменем України

13 лютого 2020 року 
Київ
справа №0670/2919/12
адміністративне провадження №К/9901/31101/19
Верховний Суд у складі колегії суддів  Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача- Блажівської Н.Є.,
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області 
на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року  (суддя-доповідач -   Майстренко Н.М.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року (головуючий суддя:Іваненко Т.В., судді:   Граб Л.С.   Сторчак В. Ю.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест" 
до Головного управління ДФС у Житомирській області, 
Головного управління Державної казначейської служби України у Житомирській області про визнання протиправним 
та скасування податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетного відшкодування,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест" (надалі також  - ТОВ «Церсаніт Інвест», ) звернулось до суду з позовом до Новоград-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Житомирської області (в подальшому замінено правонаступником - Головним управлінням ДФС у Житомирській області; надалі також - відповідач, ГУ ДФС), Головного управління Державної казначейської служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 5 серпня 2011 року №0009322330;
- стягнути з Державного бюджету України на користь позивача бюджетне відшкодування податку на додану вартість за травень 2011 року у сумі 761554,00 грн.
В обґрунтування позову зазначило, що висновки відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки:  факт постачання ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» (постачальником) на користь позивача газу підтверджений податковими накладними, платіжними дорученнями, актами приймання-передачі природного газу та тристороннім актом приймання-передачі природного газу у квітні 2011 року, складеним за участю газотранспортного підприємства; чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання, зокрема, тим, який не був постачальником товарів (послуг).
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2012 року позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Новоград-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Житомирської області від 5 серпня 2011 року №0009322330. Стягнуто з Державного бюджету України в особі Головного управління Державної казначейської служби України в Житомирській області на користь товариства суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість  за травень 2011 року у розмірі 761554,00 грн.
Ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2012 року постанова суду першої інстанції залишена без змін.
Постановою Верховного Суду від 19 березня 2019  року касаційну скаргу Новоград-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Житомирської області ДПС задоволено. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2012  року скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року, позов ТОВ "Церсаніт Інвест" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Новоград-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції від 5 серпня 2011 року №0009322330, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 761554,00 грн. Стягнуто з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України в Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест" суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2011 року у розмірі 761 554,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили із того, що порушення, встановлені податковим органом в діяльності по ланцюгу господарської операції ТОВ "Церсаніт Інвест" та контрагентів: ТОВ "Аверс Плюс ЛТД" та ПП "Експерт-Логістік", не можуть бути самостійною підставою для визнання недійсними господарських відносин з поставки товару (природного газу) на адресу позивача, яку з боку позивача в повному обсязі підтверджено наданими первинними документами. Натомість, наявність у позивача належно оформлених первинних документів, відповідачем не спростовано, жодних свідчень того, що спірні угоди та/або їх виконання спричинило заниження чи приховування об`єктів оподаткування у відповідних господарських операціях з боку їх учасників, у справі не встановлено. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року та рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог  відмовити повністю.
Відзив на касаційну скаргу не надходив. 
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, відповідач зазначив, що:
- стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є неправильним способом захисту прав платника податків, оскільки визначений законодавством порядок не передбачає бюджетне відшкодування податку на додану вартість у спосіб судового стягнення безпосередньо (водночас) зі здійсненням судового контролю над рішеннями податкових органів, ухвалених за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування або окремо від здійснення такого контролю. Відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а отже суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення такої заборгованості; 
- контрагент позивача ТОВ „Аверс Плюс ЛТД" не мав об`єктивної можливості здійснити відповідну поставку газу, оскільки на підприємстві працювала 1 особа, а  виробничі потужності для здійснення господарської діяльності відсутні;
-  діяльність контрагента ТОВ „Аверс Плюс ЛТД" ПП "Експерт- Логістік" здійснювалась поза межами правового поля; в ході перевірки не підтверджено наявність поставок товарів від ПП "Експерт- Логістік" підприємствам покупцям; Слідчим управлінням податкової міліції ДПА України порушено кримінальну справу № 69-116 за фактом здійснення фіктивного підприємництва невстановленими особами, тобто створення суб`єкта підприємницької діяльності-юридичної особи ПП "Експерт-Логістік" з метою прикриття незаконної діяльності за ознаками злочину, передбаченого частиною другою  статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво)
3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем перевірки позивача складено акт від    29 липня 2011 року №1423/05-53/23-30/33529350, згідно з яким позивачем  порушено вимоги пункту   198.6 статті 198, підпункту «а» пункту   200.4   статті   200, пункту   201.12   статті   201 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), внаслідок чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за травень 2011 року на 761554,00 грн. та занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за травень 2011 року.
Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються,  зокрема, на тому, що позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість, за рахунок якого в подальшому сформував суму бюджетного відшкодування, за результатами операцій із ТОВ „Аверс Плюс ЛТД", оскільки контрагент останнього ПП "Експерт- Логістік" за адресою реєстрації не знаходиться та ніколи не знаходився, договори оренди приміщень ніколи не укладав, в ході аналізу податкової звітності ПП "Експерт-Логістік" було встановлено відсутність будь-якої інформації щодо наявних у підприємства будь-яких основних засобів, необхідних для здійснення фінансово-господарської діяльності. Крім того, Слідчим управлінням податкової міліції ДПА України по ПП "Експерт-Логістік" порушено кримінальну справу №69-116 за фактом здійснення фіктивного підприємництва невстановленими особами, тобто придбання ПП "Експерт-Логістік" з метою прикриття незаконної діяльності, за ознаками злочину, передбаченого частиною другою  статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 5 серпня 2011 року №0009322330, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 761 554,00 грн.
Згідно із встановленими судами попередніх інстанцій обставинами,  між позивачем та ТОВ "Аверс Плюс ЛТД" укладено договір поставки природного газу від 7 грудня 2010 року №001-11, на виконання умов якого постачальником поставлено споживачу у квітні 2011 року природний газ в обсязі 1500 тис.куб.м на загальну суму 4 687 675,20 грн. 
На підтвердження фактичної поставки газу надано податкові накладні, акти приймання-передачі природного газу, тристоронній акт приймання-передачі природного газу за підписом газотранспортного підприємства - Рівненського лінійного виробничого управління магістральних газопроводів Філії "Управління магістральних газопроводів "Львівтрансгаз"   ДК "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України", платіжні доручення про оплату отриманого природного газу.
Рівненським лінійним виробничим управлінням магістральних газопроводів на запит суду надано інформацію, відповідно до якої у квітні 2011 року фактично транспортовано ТОВ "Церсаніт Інвест" 2560226 куб. м газу.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Враховуючи вимоги статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд здійснює розгляд справи в межах касаційної скарги.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 
За змістом пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). 
Отже, у податковому обліку суми податкового кредиту за операціями повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
З огляду на те, що наявними у матеріалах справи доказами, оцінка яким надана судами попередніх інстанцій з дотриманням положень процесуального законодавства, підтверджується постачання газу позивачу від безпосереднього його контрагента, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем  наслідків таких операцій.
Відповідач в касаційній скарзі вказував про об`єктивну неможливість ТОВ „Аверс Плюс ЛТД" здійснити відповідну поставку газу в силу відсутності у нього трудових ресурсів, основних засобів. Разом з тим, відсутність матеріальних та трудових ресурсів не завжди виключає можливість реального виконання суб`єктом господарювання господарської операції, оскільки залучення відповідних ресурсів та працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру. До того ж, фактично контрагент позивача виступав посередником в операціях з постачання газу, безпосередня доставка здійснювалась Рівненським лінійним виробничим управлінням магістральних газопроводів, а відтак доводи податкового органу про необхідність значних ресурсів для поставки газу не є такими, що спростовують встановлені судами попередніх інстанцій обставини щодо фактичного постачання обумовлено договором товару. 
Посилаючись на недотримання законодавства ПП "Експерт-Логістік", який був одним із контрагентів ТОВ „Аверс Плюс ЛТД" і не мав безпосередніх господарських операцій із позивачем, відповідач залишив поза увагою те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни контрагентами у ланцюгу постачання, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність контрагента його постачальника за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки та злагодженість дій між ними.
З урахуванням наведеного, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення, ухвалили законне та обґрунтоване рішення, оскільки наявними у матеріалах справи доказами підтверджується фактичне постачання газу позивачу безпосереднім його контрагентом. Відтак податкові наслідки, що виникли за результатами таких операцій,  позивачем обґрунтовано враховано в податковому обліку.  
При цьому колегія суддів вважає також необґрунтованими доводи відповідача  про те, що стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є неправильним способом захисту прав платника податків, з огляду на таке.
Забезпечення єдності судової практики є реалізацією принципу правової визначеності, що є одним із фундаментальних аспектів верховенства права та гарантує розумну передбачуваність судового рішення. Крім того, саме така діяльність Верховного Суду забезпечує дотримання принципу рівності всіх перед законом, який втілюється шляхом однакового застосування судом тієї самої норми   закону   в однакових справах щодо різних осіб.
Такий визначений законодавцем підхід до роботи Верховного Суду (формування в окремих справах конкретних правових висновків, що є обов`язковим для всіх судів та суб`єктів владних повноважень) є особливо важливим у світлі положень частини п`ятої   статті 125 Конституції України, згідно з якою адміністративні суди діють з метою захисту прав, свобод та інтересів особи у сфері публічно-правових відносин. А відтак правові норми та судова практика підлягають застосуванню таким чином, яким вони є найбільш очевидними та передбачуваними.
Ключовим елементом принципу правової визначеності є однозначність і передбачуваність правозастосування, а отже, системність і послідовність у діяльності відповідних органів, насамперед судів. Учасники спору завжди повинні мати змогу орієнтувати свою поведінку таким чином, щоб вона відповідала вимогам норми на момент учинення дії.
Так, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15 за позовом ТОВ «Аскоп-Україна» до ДПІ у Дніпровському районі м.Києва та ГУ ДКС України у м.Києві про визнання протиправною бездіяльності й стягнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ зроблено відступ від правового висновку Верховного Суду України, викладеного у постановах від 2 грудня 2015 року у справі №21-2650а15, від 20 квітня 2016 року у справі №21-452а16, від 7 березня 2017 року у справі №820/19449/1, та зазначено таке.
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту)   Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод   передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9   Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Ураховуючи наведене та з огляду на те, що такі способи захисту як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків, ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України через орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів,  на користь позивача заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість. 
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з дотриманням наведеної позиції, а тому  відсутні  підстави для визнання їх такими, що не відповідають вимогам законності та обґрунтованості. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, вважає що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд апеляційної інстанції не допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша    статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року  та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року- без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                           Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                М.Б. Гусак

                                                                                                         Є.А. Усенко