ПОСТАНОВА
Іменем України

06 лютого 2020 року 
Київ
справа №817/110/16
адміністративне провадження №К/9901/32991/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби 
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 03 червня           2016 року (суддя Сало А.Б.)
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня          2016 року (судді: Котік Т.С. (головуючий), Жизневська А.В., Охрімчук І.Г.) 
у справі № 817/110/16
за позовом Публічного акціонерного товариства «РІВНЕАЗОТ»
до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників 
про визнання протиправною та скасування вимоги, 
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2016 року Публічне акціонерне товариство «РІВНЕАЗОТ» (далі -                 ПАТ «РІВНЕАЗОТ») звернулося до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників (правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби; далі - Офіс великих платників податків ДФС, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12 січня 2016 року № Ю-258-11. 
Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 03 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року, позов задовольнив.
Судові рішення мотивовані тим, що перерахування повіреним - Дочірнім підприємством «ХІМІК» Публічного акціонерного товариства «АЗОТ» (далі -                 ДП «ХІМІК» ПАТ «АЗОТ») - грошових коштів у рахунок сплати єдиного внеску від імені та за рахунок довірителя - позивача не суперечить положенням частини дев`ятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», оскільки такі дії не є передачею платником єдиного внеску своїх зобов`язань із його сплати третім особам.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову ПАТ «РІВНЕАЗОТ». Зокрема, скаржник зазначив, що сплата ДП «ХІМІК» ПАТ «АЗОТ» єдиного внеску від імені ПАТ «РІВНЕАЗОТ», але за рахунок ДП «ХІМІК» ПАТ «АЗОТ», суперечить вимогам частини дев`ятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а договір доручення від 29 травня 2015 року № 05.15 не відповідає статті 1000 Цивільного кодексу України.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22 березня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДФС.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення з огляду на необґрунтованість наведених відповідачем доводів, а судові рішення - без змін.
03 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ПАТ «РІВНЕАЗОТ» є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 
Постановами головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень ДВС України від 22 вересня 2014 року та від 30 вересня 2014 року, заступника начальника Відділу примусового виконання рішень Департаменту ДВС Міністерства юстиції України від 18 червня 2015 року та головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Департаменту ДВС Міністерства юстиції України від    30 липня 2015 року накладено арешти на кошти, які містяться на рахунках                         ПАТ «РІВНЕАЗОТ», що позбавило позивача можливості здійснити сплату єдиного внеску зі свого банківського рахунку.
З  метою своєчасного виконання обов`язку зі сплати єдиного внеску за період з червня до вересня 2015 року між ПАТ «РІВНЕАЗОТ» (довіритель) та ДП «ХІМІК»       ПАТ «АЗОТ» (повірений) укладено договір доручення від 29 травня 2015 року № 05.15.
Відповідно до пункту 1.1 договору повірений (ДП «ХІМІК» ПАТ «АЗОТ») у порядку та на умовах, визначених договором, зобов`язується за рахунок довірителя                        (ПАТ «РІВНЕАЗОТ») виконувати грошові зобов`язання, деталізований зміст яких визначається у додатках.
На виконання підпункту 2.1.1 пункту 2.1 договору доручення позивачем видано довіреність від 11 червня 2015 року № 748-юв та уповноважено ДП «ХІМІК»              ПАТ «АЗОТ» вчиняти наступні дії: сплачувати (перераховувати) від імені ПАТ «РІВНЕАЗОТ»: нотаріальні послуги, податки та збори відповідно до Податкового кодексу України, єдиний соціальний внесок, податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, аліменти, заробітну плату, інші утримання з заробітної плати, пенсії, оплату листків непрацездатності, виплати заробітної плати за період відпустки, компенсацію середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, відрахування від ФОП, кошти на господарські потреби, на відрядження, супутні банківські комісії.
Згідно з довіреністю ДП «ХІМІК» ПАТ «АЗОТ» сформувало та подало на виконання банківських установ платіжні доручення із зазначенням призначення платежу «нарахована сума ЄВ»: від 12.06.2015 № 5386 на суму 2136,61 грн, від 12.06.2015 №5387 на суму 130 909,70 грн, від 22.06.2015 № 5493 на суму 2 700 000,00 грн, від 22.06.2015 № 5494 на суму 22 000,00 грн, від 22.06.2015 № 5564 на суму 130 000,00 грн, від 06.07.2015 № 5749 на суму 3000,00 грн, від 06.07.2015 № 5750 на суму             45 000,00 грн, від 06.07.2015 № 5751 на суму 1300,00 грн, від 06.07.2015 № 5753 на суму 200,00 грн, від 06.07.2015 № 5752 на суму 770   000,00 грн, від 06.07.2015 № 5765 на суму 35 000,00 грн, від 06.07.2015 № 5748 на суму 5 050 000,00 грн, від 06.07.2015 № 5754 на суму 3000,00 грн, від 10.07.2015 № 5888 на суму 185 000,00 грн, від 15.07.2015 № 5998 на суму 7500,00 грн, від 15.07.2015 № 6002 на суму 92 148,21 грн, від 15.07.2015 № 6003 на суму 2254,49 грн, від 16.07.2015 № 6070 на суму 163 000,00 грн, від 20.07.2015 № 6093 на суму 2 200 000,00 грн, від 20.07.2015 № 6094 на суму    22 000,00 грн, від 23.07.2015 № 6160 на суму 375 000,00 грн, від 30.07.2015 №6301 на суму 175 000,00 грн, від 31.07.2015 № 6355 на суму 118 000,00 грн, від 05.08.2015 №6409 на суму 3 900 000,00 грн, від 05.08.2015 № 6410 на суму 3000,00 грн, від 05.08.2015 № 6411 на суму 53 000,00 грн, від 05.08.2015 № 6412 на суму 1300,00 грн, від 05.08.2015 № 6413 на суму 683 000,00 грн, від 05.08.2015 № 6414 на суму 250,00 грн, від 05.08.2015 № 6415 на суму 3500,00 грн, від 05.08.2015 № 6425 на суму             27 000,00 грн, від 13.08.2015 № 6560 на суму 310 000,00 грн, від 20.08.2015 №6662 на суму 2 070 000,00 грн, від 20.08.2015 № 6663 на суму 22 000,00 грн, від 20.08.2015 №6674 на суму 400 000,00 грн, від 27.08.2015 № 6802 на суму 220 000,00 грн, від 10.09.2015 № 7016 на суму 145 000,00 грн, від 17.09.2015 № 7111 на суму 105 000 грн, від 24.09.2015 № 7226 на суму 510 000,00 грн. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій, перераховані в липні та вересні          2015 року ДП «ХІМІК» ПАТ «АЗОТ» від імені та за дорученням ПАТ «РІВНЕАЗОТ» грошові кошти в рахунок сплати сум платежів єдиного внеску за вказаний період прийняті контролюючим органом як належні; відповідач не мав жодних зауважень та не направляв жодних повідомлень позивачу про те, що перераховані кошти не можуть бути прийняті як сплата єдиного внеску за вказаний період, а також не повідомляв позивача про виникнення недоїмки за платежем «єдиний внесок».
У листопаді 2015 року на адресу позивача надійшов лист Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників від                       18 листопада 2015 року № 25588/10/28-10-20-4-20, в якому зазначено, що на адресу Центрального офісу надійшов лист Державної фіскальної служби України від                      12 листопада 2015 року про порушення вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме що  у період з липня до вересня 2015 року ДП «ХІМІК» ПАТ «АЗОТ» здійснило сплату єдиного внеску на загальну суму 20 685 499,00 грн за ПАТ «РІВНЕАЗОТ», а тому кошти, сплачені ДП «ХІМІК» ПАТ «АЗОТ», перекинуто з інтегрованої картки платника податку (ІКПП) ПАТ «РІВНЕАЗОТ» на ІКПП «Нез`ясовані платежі», в результаті чого в ІКПП платника ПАТ «РІВНЕАЗОТ» виникла недоїмка в розмірі 11 870 891,55 грн, яка підлягає погашенню. 
12 січня 2016 року контролюючим органом сформовано та надіслано                         ПАТ «РІВНЕАЗОТ» вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-258-11, відповідно до якої позивача зобов`язано сплатити суму боргу в розмірі 10 365 195,00 грн за порушення останнім статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
Підставою для складення вказаної вимоги став висновок контролюючого органу про порушення позивачем статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», оскільки сплата єдиного внеску здійснювалася не ПАТ «РІВНЕАЗОТ», а третьою особою - ДП «ХІМІК»               ПАТ «АЗОТ», що  заборонено Законом, тому сплачені кошти ДП «ХІМІК» ПАТ «АЗОТ» від імені та за рахунок ПАТ «РІВНЕАЗОТ» по даний час обліковуються на ІКПП «Нез`ясовані платежі» та у силу вимог Закону не можуть бути зараховані як сплата єдиного внеску позивачем.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464; у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Відповідно до частини першої статті 2 Закону № 2464 дія цього Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. 
Виключно цим Законом визначаються зокрема: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску (частина друга статті 2).
Згідно зі статтею 3 Закону № 2464 збір та ведення облік єдиного внеску здійснюються за принципами, зокрема: законодавчого визначення умов і порядку його сплати; обов`язковості сплати; захисту прав та законних інтересів застрахованих осіб; державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску; відповідальності платників єдиного внеску та органу, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, за порушення норм цього Закону, а також за невиконання або неналежне виконання покладених на них обов`язків.
За змістом пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464 до платників єдиного внеску віднесено роботодавців, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
До визначених частиною другою статті 6 Закону № 2464 обов`язків платника єдиного внеску віднесено зокрема: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок (пункт 1); подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування (пункт 4). 
Частиною четвертою статті 8 Закону № 2464 визначено, що порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Порядок обчислення та строки сплати єдиного внеску передбачені статтею 9 Закону № 2464-VІ, якою передбачено, що: 
- сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті зокрема шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для його зарахування (частина п`ята статті 9); 
- для зарахування єдиного внеску в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та його територіальних органах відкриваються в установленому порядку небюджетні рахунки відповідному органу доходів і зборів. Зазначені рахунки відкриваються виключно для обслуговування коштів єдиного внеску; обслуговування коштів єдиного внеску здійснюється згідно з положенням про рух коштів, що затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної бюджетної політики, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування (частина шоста статті 9); 
- єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку (частина сьома статті 9);  
- днем сплати єдиного внеску вважається: у разі перерахування сум єдиного внеску з рахунку платника на відповідні рахунки органу доходів і зборів - день списання банком або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, суми платежу з рахунку платника незалежно від часу її зарахування на рахунок органу доходів і зборів (пункт 1 частини десятої статті 9); 
- єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника. За наявності у платника єдиного внеску одночасно із зобов`язаннями із сплати єдиного внеску зобов`язань із сплати податків, інших обов`язкових платежів, передбачених законом, або зобов`язань перед іншими кредиторами зобов`язання із сплати єдиного внеску виконуються в першу чергу і мають пріоритет перед усіма іншими зобов`язаннями, крім зобов`язань з виплати заробітної плати (доходу) (частина дванадцята статті 9).
Згідно з частиною дев`ятою статті 25 Закону № 2464 передача платниками єдиного внеску своїх обов`язків з його сплати третім особам заборонена, крім випадків, передбачених законодавством.
Системний аналіз вищенаведених норм свідчить про те, що Закон № 2464, який є спеціальним, покладає на позивача як платника єдиного внеску безумовний, пріоритетний (частина дванадцята статті 9) обов`язок зі сплати єдиного внеску шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів (частина п`ята статті 9) з його банківського рахунку (частина сьома статті 9). 
Водночас у ході судового процесу у справі встановлені обставини, які унеможливлюють виконання позивачем зазначеного обов`язку (арешт коштів         ПАТ «РІВНЕАЗОТ») у спосіб, визначений Законом № 2464, тобто шляхом перерахування відповідних коштів з рахунку платника на рахунок органу доходів і зборів.
Суд враховує, що спірні правовідносини, які стосуються збору (справляння) єдиного внеску, за своєю суттю є публічно-правовими. При цьому Законом № 2464 не врегульовано випадки наявності обставин, що виключають (унеможливлюють) виконання обов`язку зі сплати єдиного внеску.
Тобто у спеціальному законі, виключно яким визначається порядок сплати єдиного внеску (частина друга статті 2), наявні прогалини щодо порядку виконання встановленого Законом № 2464 обов`язку платника єдиного внеску щодо його сплати в умовах, зокрема, неможливості застосування регламентованого цим Законом способу виконання відповідного обов`язку. 
Наявність таких прогалин обумовлює безпосереднє застосування регламентованих цим Законом принципів: обов`язковості сплати та захисту прав і законних інтересів застрахований осіб (стаття 3), а також положень інших нормативно-правових актів в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 1).
За встановлених обставин у справі колегія суддів виходить також із того, що                   ПАТ «РІВНЕАЗОТ» мало на меті виконання покладеного на нього безумовного та пріоритетного (частина дванадцята статті 9) обов`язку зі сплати єдиного внеску, а тому здійснювало пошук шляхів виконання цього обов`язку з тим, щоб забезпечити відповідний страховий стаж своїх працівників.
Цивільний кодекс України є нормативно-правовим актом матеріального права в значенні статті 7 КАС України.
Відповідно до частин першої, третьої статті 237 Цивільного кодексу України представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов`язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє (частина перша статті 237). Представництво виникає на підставі зокрема договору (частина третя статті 237).
Частиною першою статті 1000 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки довірителя.
Відповідно до статті 1003 Цивільного кодексу України у договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. Дії, які належить вчинити повіреному, мають бути правомірними, конкретними та здійсненними.
З огляду на зміст вищенаведених положень цивільного законодавства Суд дійшов висновку, що в результаті реалізації між позивачем та його повіреним їхніх взаємовідносин за договорами доручення не відбулося передачі третім особам обов`язку платника (ПАТ «РІВНЕАЗОТ») зі сплати єдиного внеску, що заборонено частиною дев`ятою статті 25 Закону № 2464.
У Суду немає підстав вважати, що такий висновок не відповідає закону, зокрема частині дев`ятій статті 25 Закону № 2464, позаяк власником коштів, від імені якого здійснено відповідні платежі в рахунок сплати сум єдиного внеску, є саме позивач, а не будь-яка третя особа.   
Сама лише обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника єдиного внеску відбулися не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника (що не є спірним між сторонами), не свідчить про порушення платником вимог частини дев`ятої статті 25 Закону № 2464.
У випадку наявності прогалин у спеціальному нормативно-правовому акті - Законі         № 2464 - щодо порядку (способу) виконання обов`язку платника зі сплати єдиного внеску, за умов об`єктивної неможливості скористатися передбаченим Законом способом виконання такого обов`язку, правомірними є дії платника єдиного внеску, спрямовані на забезпечення виконання цього обов`язку у будь-який інший спосіб, що не суперечить чинному законодавству. 
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 25 січня 2019 року у справі № 817/85/16 (К/9901/22068/18).
У ході судового розгляду справи не встановлено фактів того, що внаслідок обраного ПАТ «РІВНЕАЗОТ» способу реалізації обов`язку зі сплати єдиного внеску допущено порушення законодавства, зокрема частини дев`ятої статті 25 Закону №2464, відтак колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову та скасування спірної вимоги.
Доводи касаційної скарги не спростовують правильності доводів, якими мотивовані судові рішення, та не дають підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 03 червня 2016 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2016 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова