ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 січня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/1549/19	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
          суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
          за участю секретаря судового засідання Кязимової Д.В.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року (суддя – Новікова І.В.) у справі №280/1549/19 за позовом Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
                                             в с т а н о в и В :
       
КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.12.2018 №0151735006, яким до підприємства застосовані штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства України є безпідставними, оскільки в діях підприємства відсутня вина щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних. З цього приводу позивач зазначав, що між ним та ПАТ «Запоріжжяобленерго» було укладено договори на постачання електричної енергії, на виконання яких ПАТ «Запоріжжяобленерго» надано послуги з постачання електроенергії в адресу КП «Облводоканал» ЗОР на суму 102280000 грн., ПДВ 20% - 20456000 грн., з яких позивачем оплачено послуг на суму 115736000 грн. Разом з тим, ПАТ «Запоріжжяобленерго» не здійснювало виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних за такими операціями в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказував, що у зв`язку з не реєстрацією ПАТ «Запоріжжяобленерго» виданих позивачу податкових накладних на загальну суму ПДВ у розмірі 20456000 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних КП «Облводоканал» ЗОР не мало достатньої суми податку для реєстрації виданих своїм контрагентам податкових накладних. В свою чергу, поповнити електронний рахунок власними коштами на відповідну суму позивач не мав можливості у зв`язку з скрутним фінансовим становищем, зокрема у зв`язку із наявною заборгованістю від споживачів КП «Бердянськводоканал» БМР та ТОВ «Чиста вода Бердянськ». Також, позивач вказував і на те, що органи ДФС України не забезпечили належне функціонування Єдиного реєстру податкових накладних, що перешкоджало позивачу зареєструвати податкові накладні з урахуванням положень п.200-1.9 ст.200-1 Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 19.07.2017 №536. Крім того, позивач вказував на те, що на виникнення спірних відносин вплинуло також те, що орган доходів і зборів протиправно не зарахував кошти субвенції у розмірі 5986300 грн. в системі електронного адміністрування 
ПДВ, чим штучно зменшив КП «Облводоканал» ЗОР ліміт для реєстрації податкових накладних. З цих підстав позивач просив позов задовольнити.
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року у задоволенні позову відмовлено. 
Рішення суду фактично мотивовано правомірністю оскарженого податкового повідомлення-рішення з огляду на встановлений факт порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що є підставою для відповідальності платника податків, яка передбачена п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. 
З приводу аргументів позивача про те, що підставою для не реєстрації податкових накладних в ЄРПН була відсутність коштів на електронному рахунку для реєстрації таких накладних, в т.ч. і у зв`язку із невиконанням ПАТ «Запоріжжяобленерго» власних обов`язків по реєстрації податкових накладних по операціям з КП «Облводоканал» в ЄРПН, суд першої інстанції зазначив, що до матеріалів справи не надано Квитанцій, які б свідчили про те, що спірні податкові накладні позивач взагалі намагався направити на реєстрацію у встановлені строки. Крім того позивачем не було надано доказів звернення позивача зі скаргами на дії ПАТ «Запоріжжяобленерго» щодо не реєстрації податкових накладних до податкового органу та/або звернення до господарського суду з питання відшкодування збитків завданих такою не реєстрацією.
З тих самих підстав суд першої інстанції відхилив і доводи позивача про те, що не реєстрація спірних накладних була зумовлена тим, що орган доходів і зборів протиправно не зарахував кошти субвенції у розмірі 5986300 грн. в системі електронного адміністрування ПДВ, чим штучно зменшив КП «Облводоканал» ліміт для реєстрації податкових накладних, оскільки якщо позивач вважав, що податковим органом порушено його права та законні інтереси, то відповідно мав право скористатися судовим захистом такого порушеного права. Разом з тим, до матеріалів адміністративної справи не надано жодних доказів на підтвердження оскарження дій контролюючого органу щодо не зарахування коштів субвенції. 
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову. В апеляційній скарзі позивач наводить свою позицію щодо відсутності вини підприємства у несвоєчасній реєстрації податкових накладних. З цього приводу позивач посилається на те, що суд першої інстанції не врахував специфіку діяльності підприємства, не звернув увагу на те, що у зв`язку з невідповідністю тарифів на водопостачання, підприємство отримувало субвенції із Державного бюджету, які не були зараховані Державною фіскальною службою України на рахунок позивача в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що призвело до виникнення перешкод у реєстрації позивачем податкових накладних, у зв`язку з відсутністю коштів на електронному рахунку. З цих підстав позивач вказує на те, що відсутність власних коштів у підприємства та не виконання ДФС України свого обов`язку призвело до неможливості поповнення підприємством рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що у свою чергу унеможливило реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. При цьому, як зазначає позивач, відсутність квитанцій, які б підтверджували його намагання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, при від`ємному значенні на рахунку (що підтверджується витягами з СЕА), не спростовує факт неможливості зареєструвати податкові накладні та не свідчить про протиправну поведінку платника податку. Підсумовуючи вищевикладене та посилаючись на правові позиції Верховного Суду, суть яких зводиться до того, що відсутність вини платника податків, як складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних санкцій, позивач вказував на необґрунтованість висновків суду першої інстанції щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать про те, що 01.11.2018 головним державним ревізором-інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб Вознесенівського управління ГУ ДФС у Запорізькій області Кулик М.В. проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, КП «Облводоканал» ЗОР.
За результатами перевірки складено Акт камеральної перевірки від 01.11.2018 №4864/08-01-50-06/03327115, в якому зроблено висновки про порушення підприємством вимог, встановлених п.201.10 ст.201 ПК України, а саме перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що підлягає наданню покупцю платнику ПДВ, в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Детальний опис податкових накладних/розрахунків коригування по яких порушено встановлені строки їх реєстрації в ЄРПН наведено у розрахунку до податкового повідомлення рішення від 05.12.2018 №0151735006 (а.с.25-35).
05.12.2018 контролюючим органом, на підставі висновків Акту перевірки від 01.11.2018 №4864/08-01-50-06/03327115, прийнято податкове повідомлення рішення №0151735006, яким до позивача, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 1556356,20 грн., застосовано штраф в розмірі 778183,70 грн.
Правомірність та обґрунтованість вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Отже приписами зазначених норм права встановлено обов`язок особи скласти в установлені терміни податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань.
Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З огляду на положення вказаних норм права суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що встановлений контролюючим органом факт несвоєчасної реєстрації платником податків податкових накладних в ЄРПН, є підставою для відповідальності платника податків, яка передбачена п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
В той же час слід зазначити те, що порушення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, як і будь-яке інше податкове правопорушення, передбачає наявність вини платника податків. У свою чергу, відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Отже з метою визначення правомірності застосування штрафних санкцій, важливим є встановлення не лише факту несвоєчасної реєстрації платником податків податкових накладних в ЄРПН, а і наявність вини платника податків у несвоєчасній реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Суд першої інстанції, вказуючи на безпідставність аргументів позивача щодо відсутності його вини у вчиненні податкового правопорушення, фактично виходив з того, що позивачем не було надано доказів того, що він взагалі намагався здійснити реєстрацію податкових накладних у визначені законом строки, а також не було надано доказів того, що ним вживалися заходи щодо захисту права, якщо він вважав те, що орган доходів і зборів протиправно не зарахував кошти субвенції в системі електронного адміністрування ПДВ.
З такими висновками суду першої інстанції не можливо погодитися з огляду на те, що до позивача застосовані штрафні санкції не за відсутність намагань зареєструвати податкові накладні в ЄРПН чи не вжиття заходів щодо зарахування субвенції на електронний рахунок, а у звя`зку з несвоєчасною реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Отже, надаючи оцінку оскаржуваному рішенню відповідача, слід визначити те, чи мав позивач, враховуючи законодавчо визначений механізм (порядок) здійснення реєстрації податкових накладних, об`єктивну можливість зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.
Положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції станом на час складання позивачем податкових накладних січень-червень 2016 року) визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до пунктів 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 Податкового кодексу України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 200-1.5 статті 200-1 Податкового кодексу України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до Державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Згідно із п.200-1.4 ст.200-1 ПК України (в тій же редакції) на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти:
а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу;
б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку;
в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.
Отже, якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник може перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а для платників є надають послуги, зокрема, з водопостачання, також з рахунків, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах.
Таким чином, у спірному випадку, за умови того, що сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1ПК України була меншою, ніж сума податку в податкових накладних (січень-червень 2016р.), які позивачем повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечувалось відповідачем, то для позивача, з метою реєстрації податкових накладних, існувало дві законодавчо визначені можливості поповнити рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а саме або шляхом перерахування коштів з власного поточного рахунку або зарахування таких коштів з рахунків, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах.
Встановлені обставини справи, які не заперечувались відповідачем, свідчать про те, що КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради, як підприємство, що надає послуги з водопостачання, мало дефіцит коштів на власних рахунках, що не дозволило підприємству перерахувати кошти із свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Вказані обставини викликані тим, що фактична вартість послуг з централізованого водопостачання та водовідведення не відповідала встановленим тарифам. Зазначені обставини підтверджуються розрахунком обсягу заборгованості з різниці в тарифах за 2015р., листом Мінрегіонбуду від 06.07.2016р. №7/10/8245, договорами про організацію взаєморозрахунків № 161 від 17.07.2015р., № 195 від 10.12.2015р., № 202 від 23.12.2015р., №284 від 12.09.2017р., № 377 від 21.11.2017р. за якими проводились взаєморозрахунки. Факт збиткової діяльності підприємства підтверджується також довідкою про фінансовий стан.
Отже встановлені обставини справи дають підстави для висновку про те, що позивач, з метою реєстрації податкових накладних в ЄРПН, не мав можливості перерахувати кошти із свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. І вказані обставини є об`єктивним (в силу встановлених тарифів) та не залежали від волі позивача.
Іншою законодавчо визначеною можливістю поповнення рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, як зазначено вище, є зарахування коштів з рахунків, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах.
Постановою Кабінету Міністрів України          від 04 червня 2015 року №375 затверджено Порядок та умови надання у 2015 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах. 
Відповідно до абзацу 2 пункту 1 Порядку субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування (далі - заборгованість), за рахунок джерел, зазначених у статті 32 Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік». Підставою для проведення розрахунків з погашення заборгованості є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання і водовідведення населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості (далі - учасники розрахунків), у тому числі у разі заміни сторони у зобов`язанні під час здійснення розрахунків за електричну енергію та природний газ, згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості на дату укладення такого договору. В 2017 році діяла Постанова Кабінету Міністрів № 332 від 18.05.21017р., якою затверджено Порядок та умови надання в 2017 році субвенцій...
Постановою Кабінету Міністрів України від 18 листопада 2015 року №967 внесено зміни до Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 року №569 в частині збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником у рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах. 
Так, п.9 Порядку №569 було доповнено абзацом наступного змісту: "У разі проведення органами Казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами.
Згідно з п.9 Порядку у разі проведення органами Казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами. Інформація про проведення таких розрахунків з податку надається Казначейством до ДФС у розрізі платників податку не пізніше ніж протягом наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків. На підставі інформації про проведення розрахунків, отриманої від Казначейства, ДФС формує та не пізніше ніж протягом наступного робочого дня з дати отримання такої інформації надсилає Казначейству коригуючі реєстри у межах залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, але не більше суми проведених розрахунків. У день отримання коригуючих реєстрів Казначейство зменшує залишок узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, та повідомляє про це ДФС.
ДФС на підставі інформації про зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, не пізніше ніж протягом наступного робочого дня з дати отримання такої інформації збільшує суму поповнення електронного рахунка такого платника податку на суму такого зменшення, відповідно до абз."в" п.200-1.4 ст.200-1 ПК України на рахунок позивача в системі електронного адміністрування ПДВ.
Отже норми права визначають обов`язок органу доходів і зборів збільшити суму поповнення електронного рахунку на суму відповідного зменшення. 
Встановлені обставини справи свідчать про те, що за договорами про взаєморозрахунки №195 від 10.12.2015р. платіжним дорученням №3 від 22.12.2015р. позивачем була погашена заборгованість з податку на додану вартість у розмірі 2 469 240грн. за рахунок субвенцій із Держбюджету.
Згідно із витягами в розрізі операцій з Системи електронного адміністрування за 22.12.2015р., 23.12.2015р., 24.12.2015р., які показують ліміт на електронному рахунку, в зазначені періоди: коли позивачем був сплачений податок на додану вартість в сумі 2 469 240грн. за рахунок різниці в тарифах, ліміт на електронному рахунку не збільшився, тобто кошти на нього не були перераховані.
З цього приводу також слід зазначити те, що оскільки субвенційні перерахування безпосередньо враховуються й впливають на реєстраційний ліміт КП «Облводоканал», то за правилом п.1 Постанови КМУ від 16.10.2014р. №569, показники формули реєстраційного ліміту формуються за накопичувальним підсумком. Тобто показники попередніх звітних періодів враховуються у нових звітних періодах та мають безпосередній вплив на розмір реєстраційного ліміту поточного періоду. Зі змісту витягів з системи електронного адміністрування ПДВ №4 від 15.07.2015р., №18312897 від 18.12.2015р., від 11.01.2017р., від 09.08.2017р., від 15.12.2017р., від 24.01.2018р., від 29.08.2018р., від 10.12.2018р., в яких визначено від`ємне (-) значення суми ліміту, вбачається, що реєстраційний ліміт позивача не набував позитивного значення з липня 2015 року, а від`ємні показники грудня 2015 року, за правилом накопичувального підсумку, перейшли до показників січня 2016 року.
Отже від`ємне значення електронного рахунку КП «Облводокнаал» у січні 2016 року утворилося завдяки несвоєчасному відображенню сум субвенцій за 2015 рік органам доходів і зборів та органами Державного казначейства України.
Таким чином встановлені обставини справи дають підстави стверджувати про те, що позивач був позбавлений об`єктивної можливості зареєструвати податкові накладні (виписані за період січень-червень 2016 року) через відсутність коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. При цьому позивач не мав об`єктивної можливості  перерахувати кошти із свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, про що зазначено вище, у свою чергу органом доходів і зборів не було збільшено ліміту на електронному рахунку позивача за рахунок субвенції з Державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що за встановлених обставин не можливо стверджувати про наявність вини позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних в ЄРПН, у зв`язку з чим застосування до позивача штрафних санкцій не може бути визнано таким, що відповідає засадам обґрунтованості, розсудливості та справедливості.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про задоволення позову.
На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради – задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного судувід 10 жовтня 2019 року у справі №280/1549/19 – скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позову.
Податкове повідомлення-рішення від 05.12.2018 №0151735006, яке прийнято Державною фіскальною службою у Запорізькій області – визнати неправомірним та скасувати.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у строки, визначені ст. 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 23.01.2020р.
          Повне судове рішення складено 24.01.2020р.
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк