ПОСТАНОВА
Іменем України

30 січня 2020 року 
Київ
справа №826/5591/15
адміністративне провадження №К/9901/8616/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва у складі судді Погрібніченка І.М. від 26 червня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Файдюка В.В., суддів Мєзєнцева Є.І., Чаку Є.В. від 11 серпня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тайгер Прайд» до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Тайгер Прайд» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві (правонаступник - Державна податкова інспекція у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати: податкове повідомлення - рішення від 15 січня 2015 року №0000781702, яким визначено суму податкового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО) у розмірі 645387,81 грн. за основним платежем та 496358,75 грн. штрафних (фінансових) санкцій; вимогу від 26 грудня 2014 року №10-1610, якою зобов`язано позивача сплатити суму боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 276398,90 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого ЄСВ у розмірі 138199,40 грн.

Суди встановили, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум ПДФО, правильності заповнення податкового розрахунку форми 1-ДФ, правильності нарахування, обчислення та сплати ЄСВ за період з 11 жовтня 2011 року по 30 вересня 2014 року, за результатами якої складений акт від 26 грудня 2014 року №3243/26-53-17-02-37847248, в якому податковий орган вказав на порушення позивачем вимог: підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпунктів 164.2.2, 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податкового зобов`язання з ПДФО на суму 645387,81 грн.; підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України внаслідок неперерахування до бюджету ПДФО у сумі 16403,03 грн. у встановлені терміни; підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України внаслідок неподання податкової звітності з ПДФО за 3 квартал 2014 року; статей 7, 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), в результаті чого занижено фонд оплати праці на суму 684664,08 грн., як наслідок, не утримано ЄСВ з фонду оплати праці на загальну суму 276398,88 грн.

Перевіркою встановлено, що у періоді, який перевірявся, позивач здійснював виплати працівникам підприємства у вигляді відшкодування коштів за авіаквитки, вартості послуг міжнародного мобільного зв`язку (роумінгу), здійснення виплат за договорами про надання послуг як фізичним особам - підприємцям, але не включав їх до складу загального місячного оподатковуваного доходу та виплачував їх без нарахування, утримання і перерахування до бюджету ПДФО та ЄСВ, у зв`язку з чим занизив відповідні зобов`язання.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято (винесено) оскаржувані у цій справі рішення та вимогу.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 червня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду, від 11 серпня 2015 року, позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкове повідомлення - рішення, вимогу про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, обґрунтовував свою позицію відсутністю у позивача обов`язку утримувати та перераховувати ПДФО й, відповідно, ЄСВ із коштів, виплачених на відшкодування працівникам вартості авіаквитків та послуг міжнародного мобільного зв`язку (роумінгу), адже такі платежі пов`язані з провадженням Товариством господарської діяльності та документально підтверджені відповідними первинними документами, тому відносяться до складу витрат останнього й не є додатковим благом фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із своїм роботодавцем, та їх оподатковуваним доходом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, як наслідок, Товариство не є податковим агентом по відношенню до вказаних осіб.

Також за висновками судів підстави для утримання позивачем ПДФО та ЄСВ при виплаті фізичним особам-підприємцям доходу, які одночасно працюють на посадах директора, заступника та менеджера Товариства, відсутні, оскільки укладені із ними як суб`єктами підприємницької діяльності цивільно-правові договори, в межах яких ці особи надавали на користь позивача послуги, не містять ознак трудових й сторони цих угод не можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати судові рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування статей 164, 167, 168, 171, 176 ПК України, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства. Вважає, що внаслідок укладення договорів із фізичними особами-підприємцями, які одночасно є працівниками підприємства, останнє фактично мінімізує нарахування заробітної плати та сплати ПДФО і ЄСВ.

Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

За визначенням, наведеним у абзаці другому пункту 164.1 статті 164 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом його походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

У відповідності до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

У підпункті 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України одним із видів додаткових благ розуміються суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом (абзац «г»).

За змістом абзацу «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших оподатковуваних доходів джерелом їх походження в Україні, є податковий агент, який в силу вимог підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України при нарахуванні (виплаті, наданні) оподатковуваного доходу на користь платника податку зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Таким чином податковий агент при нарахуванні (виплаті) фізичним особам доходів у вигляді додаткового блага, зокрема при виплаті коштів, які не є заробітною платою, не пов`язані з виконанням обов`язків трудового найму та не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), повинен нарахувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок від суми такого доходу.

Водночас у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витратами платника податку визнається сума будь-яких витрат у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

З метою оподаткування під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Підпунктом 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України визначено, що до складу витрат операційної діяльності включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема: витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на оплату послуг зв`язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв`язок та інші подібні витрати).

За правилами підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 ПК України при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат.

Зазначені в абзаці першому цього підпункту витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.

Зміст наведених положень дає підстави для висновку про те, що понесені платником податку витрати на відшкодування працівникам вартості авіаквитків та послуг міжнародного мобільного зв`язку (роумінгу), якщо ці витрати пов`язані з провадженням господарської діяльності та документально підтверджені відповідними первинними документами, відносяться до складу інших витрат такого суб`єкта господарювання й не є додатковим благом фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із своїм роботодавцем, та їх оподатковуваним доходом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

У справі, яка розглядається, суди встановили, що на підставі наказу по Товариству від 15 жовтня 2013 року №1/10 ОСОБА_1 , який займає посаду адміністративного менеджера, направлено у відрядження у м. Ростов-на-Дону (Російська Федерація) для виступу та організації семінару для ТОВ «Нетворк 21 Україна» на виконання обов`язків, передбачених укладеним із цим підприємством договором №71 від 03 січня 2013 року.

Для направлення ОСОБА_1 у службове відрядження Товариством відшкодовано вартість авіаквитка із м. Києва до м. Донецька. До матеріалів справи залучено копію електронного квитка з посадковим талоном.

Також встановлено, що на підставі наказу по Товариству №3/12 про придбання та використання мобільних телефонів у господарській діяльності підприємства працівникам позивача було видано SIM-картки. Телефонні дзвінки за кордон здійснювали двоє працівників - ОСОБА_2 та ОСОБА_3 для забезпечення надання послуг за договором №167 від 20 жовтня 2011 року та договором №71 від 03 січня 2013 pоку, відповідно до яких Товариство зобов`язувалось надати ТОВ «Нетворк 21 Україна» послуги з метою забезпечення, стимулювання збуту третім особам послуг останнього із участі у семінарах та товарів, що реалізуються на таких семінарах.

У ході судового розгляду представник позивача пояснив, що більшість заходів ТОВ «Нетворк 21 Україна» проводять за кордоном, зокрема на території Російської Федерації, Німеччини, Австрії, Угорщини. При цьому працівниками Товариства здійснювались дзвінки виключно з метою виконання своїх трудових функцій та для забезпечення господарської діяльності позивача, дати здійснення дзвінків співпадають з датами проведення семінарів за кордоном.

На підтвердження відповідних підстав для використання працівниками Товариства мобільних телефонів для дзвінків за кордон до матеріалів справи залучено: укладений між Товариством та ПрАТ «МТС Україна» договір про надання послуг мобільного зв`язку; Правила користування мобільним зв`язком, затверджені директором позивача від 10 грудня 2011 року; наказ про придбання та використання мобільних телефонів від №3/12 від 14 грудня 2011 року.

За наведених обставин, встановлення у судовому процесі пов`язаності витрат на відшкодування своїм працівникам вартості авіаквитків та послуг міжнародного мобільного зв`язку (роумінгу) з провадженням Товариством господарської діяльності та їх документальне підтвердження відповідними первинними документами, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що такі платежі не є додатковим благом фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із своїм роботодавцем, та їх оподатковуваним доходом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, як наслідок, Товариство не є податковим агентом по відношенню до вказаних осіб й такі обставини виключають підстави для нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету позивачем ПДФО від суми компенсованих коштів й обов`язок сплати до бюджету ЄСВ.

Стосовно ж висновку Інспекції про заниження Товариством відповідних сум ПДФО та ЄСВ внаслідок неоподаткування доходу, виплаченого фізичним особам-підприємцям доходу, які одночасно працюють на посадах директора, заступника та менеджера Товариства, слід зазначити наступне.

Пунктом 177.8 статті 177 ПК України встановлено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Отже суб`єкти господарювання не мають законодавчих підстав для утримання податку з доходів, виплачуваних фізичним особам-підприємцям, крім випадку, коли буде встановлено, що відносини за цивільно-правовим договором фактично є трудовими.

У статті 14 ПК України наведено визначення таких понять:

заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48 пункту 14.1);

працівник - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт 14.1.195 пункту 14.1);

роботодавець - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами. Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 пункту 14.1).

Судами встановлено, що позивачем укладено договори із фізичними особами - підприємцями, а саме договір про надання інформаційно - консультаційних послуг від 28 листопада 2012 року №01-LА із ФОП ОСОБА_3 , договір про надання інформаційно - консультаційних послуг від 10 травня 2012 року №01-Х/3 із ФОП ОСОБА_2 , договір про надання інформаційно - консультаційних послуг від 05 січня 2012 року №1/05-2014 із ФОП ОСОБА_1 , відповідно до умов яких виконавці зобов`язалися надавати Товариству послуги щодо організації та забезпечення проведення бізнес - тренінгів, семінарів, конференцій та зустрічей, які проходять в рамках всесвітньої навчальної системи Network twentyone, зокрема: пошук та рекомендацію осіб, які за умови укладання відповідного договору зможуть надавати послуги, аналогічні тим, що надає виконавець; проведення регулярних зустрічей, тренінгів та семінарів із іншим незалежними підприємцями Емвей з метою розвитку бізнесу та збільшення обсягів продажу продукції ТОВ «Емвей Україна»; заохочення та мотивація інших незалежних підприємців Емвей до досконалого вивчення та ведення бізнесу відповідно до правил, визначених регулюючими документами ТОВ «Емвей Україна»; надання постійної допомоги іншим незалежним підприємцям Емвей у практичному веденні бізнесу. За надання послуг за договорами Товариство зобов`язалося сплачувати виконавцям грошові кошти у розмірі, визначеному в наданих рахунках.

Суди надали оцінку посадовим інструкціям генерального директора, заступника генерального директора та адміністративного менеджера Товариства, а також змісту укладених угод й дійшли висновку, що останні не містять ознак трудових договорів, адже відсутній обов`язок виконавців бути присутнім на підприємстві у визначені робочі години, обов`язок дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку, обов`язок підприємства забезпечувати виконавців матеріально-технічною базою, регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу тощо.

Встановлено, що виконання ОСОБА_3 , ОСОБА_2 та ОСОБА_1 як фізичними особами - підприємцями своїх обов`язків за укладеними договорами про надання послуг не було можливе у рамках здійснення ними своїх трудових функцій на підприємстві, адже такі права не передбачені відповідними посадовими інструкціями таких працівників. Надання ж послуг за договорами підтверджуються відповідними актами приймання - передачі.

Відтак, встановивши, що ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , з якими позивач мав господарські відносини в межах обраних ними видів діяльності, зареєстровані як суб`єкти підприємницької діяльності, надавали Товариству послуги згідно з цивільно-правовими договорами, які не містять ознак трудових й сторони цих угод не можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що позивач не є податковим агентом по відношенню до вказаних осіб.

За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо відсутності підстав для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДФО та ЄСВ, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень статті 341 КАС України виходить за межі повноважень касаційного суду.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень або ж порушення процесуальних норм, підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 червня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2015 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду