ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
18 лютого 2020 року           справа №200/10956/18-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Ястребової Л.В., суддів: Компанієць І.Д., Казначеєва Е.Г.,
секретар Сізонов Є.С.,
за участі представника відповідача Помалюк І.В., 
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2019 року (суддя 1 інстанції Зеленов А.С., повний текст складено 21 жовтня 2019 року в м. Слов`янськ Донецької області) у справі №200/10956/18-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

                                                      УСТАНОВИВ:

У жовтні 2018 р. Товариство з обмеженою відповідальністю «Електросталь-Курахове» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - відповідач), в якому просило: визнати протиправними та скасувати  податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області № 0050024903 від 11 липня 2018 року про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за звітний період березень 2018 року на 22 368 807,00 грн. (двадцять два мільйони триста шістдесят вісім тисяч вісімсот сім гривень) та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11 184 403,50 грн. (одинадцять мільйонів сто вісімдесят чотири тисячі чотириста три гривні п`ятдесят копійок) в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за звітний період березень 2018 на 22 218 167,00 грн. (двадцять два мільйони двісті вісімнадцять тисяч сто шістдесят сім гривень) та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11 109 083,50 грн. (одинадцять мільйонів сто дев`ять тисяч вісімдесят три гривні п`ятдесят копійок); визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області №0050034903 від 11 липня 2018 року про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за звітний період березень 2018 року у розмірі 10 720 508 грн. (десять мільйонів сімсот двадцять тисяч п`ятсот вісім гривень); визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області №0050044903 від 11 липня 2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 25 696 013 грн. (двадцять п`ять мільйонів шістсот дев`яносто шість тисяч тринадцять гривень) та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 12 848 006,50 грн. (дванадцять мільйонів вісімсот сорок вісім тисяч шість гривень п`ятдесят копійок).
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 11 липня 2018 року  №№0050024903, 0050034903, 0050044903 є необґрунтованими та незаконними. Податкові повідомлення-рішення прийняті без урахування висновку про результати розгляду заперечень до акту перевірки. В акті перевірки не зазначені первинні документи, а лише загальна фраза «вивчення первинної документації», яка не обгрунтовує зроблені висновки. Вважає, що прийняті податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм податкового кодексу України та є такими, що порушують законні права ТОВ "Електросталь-Курахове" на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а також покладають на ТОВ "Електросталь-Курахове" обов`язок зі сплати податку на додану вартість за відсутності такого обов`язку  згідно з чинним законодавством України.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 200/10956/18-а у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, позивачем подана апеляційна скарга, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. 
В обґрунтування апеляційної скарги, позивач зазначає, що судом не застосовано норми Митного кодексу України та положення про митні декларації, не враховано, що з моменту прийняття органом доходів і зборів митної декларації вона є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення. Судом не враховано надані позивачем первинні документи по взаємовідносинам позивача з ТОВ "Гранд Маркет Н", ПрАТ "Запоріжвогнетрив", ТОВ "Керамплюс", ТОВ "Інтерконструкція", а саме, договори з специфікаціями, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення, картки складського обліку, накладні на внутрішнє переміщення, якими оформлювалися операції з передання одержаної продукції у виробництво. Звертає увагу суду, що судом не було враховано практику Верховного Суду щодо того, що товарно-транспортні накладні не є документом, який підтверджує факт поставки продукції, а є видаткова накладна. Наголошує на тому, що судом не взято до уваги рішення Донецького окружного адміністративного суду від 18.04.2019 у справі № 0540/7959/18-а щодо межі балансової належності, на якій відбувається передача електричної енергії від постачальника до споживача. Вважає, що з рішення суду незрозуміло, яким чином зміст умов договору №42/17Г від 01.11.2017 року та факт укладення договору транспортування газу №1712000408 від 15.12.2017 з ПАТ "Укртрансгаз" спростовують факт реальності господарської операції з постачання природного газу ТОВ "ВКФ "Теплобуд" на адресу позивача. Зазначає, що надані позивачем митні декларації № UА700100/2018/000893, №UА700100/2018/001093, №UА700100/2018/000945 та документи, пов`язані з оформленням вантажних митних декларацій, які підтверджують викладені у позовній заяві реальні обставини були досліджені в судовому засіданні. Вважає, що при ухваленні рішення не було надано оцінки аргументам позивача.
Під час апеляційного розгляду представник відповідача заперечував проти доводів апеляційної скарги. Представник позивача до суду не прибув, надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, у задоволенні клопотання відмовлено.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів встановила наступне.
ТОВ "Електросталь-Курахове" зареєстровано в якості юридичної особи за адресою: Промислова зона, 115, м. Курахове, 85612, код ЄДРПОУ 41491822, як платник податків перебуває на обліку в Мар`їнській об`єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Донецької області. Є платником, зокрема, податку на додану вартість (т. 3, а.с. 37-44).
Відповідно до наказу Головного управління ДФС у Донецькій області від 17 травня 2018 року № 833, на підставі направлень №1069, №1070 від 18 травня 2018 року, виданих Головним управлінням ДФС у Донецькій області, була здійснена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2018 року, за результатами якої складено Акт №650/05-99-49-03/41491822 від 18 червня 2018 року (т. 1, а.с. 24-62).
Відповідно до висновків Акту перевірки встановлено порушення ТОВ "Електросталь-Курахове" пп.14.1.18, пп.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.4 ст.200, п.201.1, п.201.10, пп.201.12 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за березень 2018 року на 22 368 807 грн., завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду березень 2018 року на 10 720 508 грн., заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету у сумі 25 696 013 грн.
Позивач не погодився з висновками Акту перевірки та надіслав Головному управлінню ДФС у Донецькій області заперечення №213/12м від 03 липня 2018 року (т. 1, а.с.66-74).
Листом №29184/10/05-99-12-02-15 від 11 липня 2018 року відповідачем була надана відповідь, якою заперечення ТОВ "Електросталь-Курахове" були відхилені (т. 1, а.с.75-81).
На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДФС у Донецькій області 11 липня 2018 року прийняті податкові повідомлення рішення:
- № 0050024903, форми «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за декларацією за березень 2018 року на 22 368 807 грн. та нараховані штрафні санкції у розмірі 11 184 403,50 грн.;
- № 0050034903, форми «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за декларацією за березень 2018 року на 10 720 508 грн.
- № 0050044903, форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 25 696 013 грн. та нараховані штрафні санкції у розмірі 12 848 006,50 грн. (т. 1, а.с.18-23).
Позивач скористувався правом адміністративного оскарження та звернувся зі скаргою до ДФС України за № 247/02 від 27 липня 2018 року (т. 1, а.с. 82-93).
Рішенням ДФС України № 31474/6/99-99-11-01-02-25 від 27 вересня 2018 року про результати розгляду скарги Державна фіскальна служба України залишила податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Донецькій області від 11 липня 2018 року №№0050024903, 0050034903, 0050044903 - без змін, а скаргу - без задоволення (т. 1, а.с. 101-104).
Відповідно до пп.14.1.18 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Згідно п.14.1.36 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з Розділом V цього Кодексу.
Пунктом 54.3.2 статті 54.3 ПК України встановлено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Положеннями п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 ПК України встановлено обов`язок платників податків для цілей оподаткування вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Приписами пункту 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі Положення № 318), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
У пунктах 6, 7 розділу «Визнання витрат» зазначеного Положення № 318 визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Отже, з аналізу наведених норм законодавства вбачається, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів, витрат та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV).
Статтею 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Виходячи з вимог п. 2 ст. 3 вказаного Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також приписами п. 1.2 ст. 1, п. 2.1 ст. 2 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704 (зі змінами та доповненнями), відповідно до якого первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п. 2.4 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. В цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об`єктивний предметний зв`язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.
Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину. При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов`язання).
Податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.
Для встановлення правильності відображення в податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у операціях, що досліджуються; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованими; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
Господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Пунктом 44.3 ст. 44 ПК України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України).
Згідно п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів та підтверджується належним чином оформленими первинними документами.
Пунктом 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України передбачено вимоги до оформлення податкових накладних.
Згідно зі ст. 1, частиною першою ст. 3 та частинами першою, другою ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства; підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій; первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи; первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Статтею 198 Податкового кодексу України визначено при здійсненні яких операцій виникає право на віднесення сум податку до податкового кредиту, його визначення, складові та випадки, коли суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не відносяться до податкового кредиту.
За результатами перевірки, відповідачем вказано, що перевіркою ТОВ "Еектросталь-Курахове" встановлено порушення п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п 198.1, п.198.3 ст. 198, п. 201.12 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме завищено податковий кредит з податку на додану вартість по взаємовідносинам з Stopinc Ag, Bosch 83a, CH-6331 Hunenberg, Switzerland (Щвейцарія) щодо придбання частини ковшевого затвора сталь-ковша,  виготовлені з чавуну з високим вмістом графіту. Перевіркою вантажно митної декларації (форми № МД-2) за № UА110150/2018/207322 на суму сплаченого ПДВ 64544,52 грн. за березень 2018 року.
В Акті перевірки зазначено, що ТОВ "Електросталь - Курахове" в березні 2018 року отримано ТМЦ на загальну суму ПДВ 64544,52 грн., але вантажно- митна декларація видана на ТОВ "Електросталь" (код ЄДРПОУ 32582387). Тобто іншому підприємству, тому вантажно митна декларація не може вважатися первинним документом, що є підставою для формування як бухгалтерського, так і податкового обліку та відповідно підтверджувати реальність здійснення господарської діяльності.
Матеріали справи свідчать, що 07 грудня 2017 року між позивачем (Покупцем) та компанією "STOPINС AG" (Швейцарія) (Продавець) укладено контракт №171207CS, за умовами п. 1 якого передбачено, що Продавець зобов`язується поставити, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити частини сталеплавильного обладнання, далі Товар, вказані у Додатках, що є невід`ємною частиною цього Контракту. Товар поставляється на умова FCA м. Мури, Швейцарія, Інкотермс 2010, якщо інше не передбачено у відповідних Додатках до контракту (т. 1, а.с. 202-204).
До контракту додана Специфікація № 1, відповідно до якої, вантажоотримувачем зазначено ТОВ "Електросталь", адреса: Промислова зона, 70, 856, Курахове, Україна. Підпис Покупця завірений печаткою ТОВ "Електросталь-Курахове" (т. 1, а.с. 205).
Відповідно до вантажно-митної декларації № UA110150/2018/207322, якою оформлене  постачання частин ковшевого затвору сталь-ковша, у графі «Одержувач» зазначено ТОВ "Електросталь" код ЄДРПОУ 32582387. У графі особа відповідальна за фінансове врегулювання – ТОВ "Електросталь-Курахове" код ЄДРПОУ 41491822. (т. 1, а.с. 206-207).
На підтвердження реальності господарської операції позивачем надана податкова накладна № 207322 від 30.03.2018, картка № 603518 складського обліку матеріалів (т. 1, а.с. 216).
Вказані обставини не є спірними між сторонами, підставою для висновків про завищення суми від`ємного значення є те, що у графі вантажно-митна декларація видана на ТОВ "Електросталь", тобто іншому підприємству, тому вантажно-митна декларація не може вважатися первинним документом, що є підставою для формування як бухгалтерського, так і податкового обліку.
Пунктом 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податку зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Частинами першою та другою ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 996), передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 8 ст. 257 Митного кодексу України митне оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення здійснюється органами доходів і зборів на підставі митної декларації, до якої декларантом залежно від митних формальностей, установлених цим Кодексом для митних режимів, та заявленої мети переміщення вносяться встановлені цією статтею відомості, у тому числі у вигляді кодів, серед яких відомості про декларанта, уповноважену особу, яка склала декларацію, відправника, одержувача, перевізника товарів і сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту). Тобто, Митний кодекс України передбачає, що відправник та одержувач не обов`язково повинні бути постачальником та покупцем (сторонами) за зовнішньоекономічним контрактом, за яким здійснюється постачання товарів
Відповідно до ч. 1 ст. 258 Митного кодексу України під митною декларацією, заповненою у звичайному порядку, розуміється митна декларація, що містить обсяг відомостей (даних), достатній для завершення митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення у заявлений митний режим.
Пунктом 39 Положення про митні декларації, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №450 від 21.05.2012р. (надалі - Положення), визнання митної декларації недійсною здійснюється митним органом, яким її оформлено. У разі коли частина задекларованих у митній декларації товарів була переміщена через митний кордон України, така митна декларація не визнається недійсною. Не допускається також визнання недійсною митної декларації, якщо частина або всі товари, транспортні засоби комерційного призначення, що в ній задекларовані, після оформлення такої декларації видані з-під митного контролю (п.44 Положення).
Відповідно до ст. 264 Митного кодексу України митна декларація реєструється та приймається органом доходів і зборів у порядку, що визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Митна декларація та інші документи подаються органу доходів і зборів в електронному вигляді з дотриманням вимог цього Кодексу або на паперових носіях. Митна декларація на паперовому носії супроводжується її електронною копією. Разом з митною декларацією органу доходів і зборів подаються рахунок або інший документ, що визначає вартість товару, та, у випадках, встановлених цим Кодексом, - декларація митної вартості. Відомості про документи, визначені частиною третьою статті 335 цього Кодексу, зазначаються декларантом або уповноваженою ним особою у встановленому порядку в митній декларації. На вимогу органу доходів і зборів декларант або уповноважена ним особа зобов`язані надати органу доходів і зборів оригінали таких документів або засвідчені в установленому порядку їх копії, якщо законодавством не передбачено подання оригіналів.
З метою визначення правильності заповнення поданої митної декларації та відповідності доданих до неї документів установленим вимогам орган доходів і зборів здійснює перевірку митної декларації.
Митна декларація приймається для митного оформлення, якщо вона подана за встановленою формою, підписана особою, яка її подала, і перевіркою цієї декларації встановлено, що вона містить всі необхідні відомості і до неї додано всі документи, визначені цим Кодексом. Факт прийняття митної декларації засвідчується посадовою особою органу доходів і зборів, яка її прийняла, шляхом проставлення на ній відбитка відповідного митного забезпечення та інших відміток (номера декларації, дати та часу її прийняття тощо), у тому числі з використанням інформаційних технологій.
З моменту прийняття органом доходів і зборів митної декларації вона є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення.
Відповідно до п. 201.12. ст.201 ПК України, у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
Як свідчать матеріали справи, товари, зазначені у митній декларації №UA 110150/2018/207322, оформленій ТОВ "Електросталь-Курахове" при надходженні на митну територію України частин ковшевого затвору сталь-ковша від STOPINС AG за контрактом № 171207СS від 07.12.2017 та специфікацією № 1 до цього контракту, видані з-під митного контролю позивачу, у ВМД міститься відмітка про сплату саме позивачем податку на додану вартість. Отже, недоліки при оформленні ВМД  саме по собі не призводить до неможливості ідентифікації факту та змісту господарської операції та, відповідно, не тягне втрати нею статусу належного податкового документа.
Враховуючи наявні в матеріалах справи докази, суд апеляційної інстанції доходить висновку про те, що позивачем було правомірно включено до податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 64544,52 грн. по оформленій та прийнятій митній декларації після завершення митного оформлення.
Податкове повідомлення-рішення № 0050024903 від 11.07.2018 року по взаємовідносинам позивача з ТОВ "Плавмет-Дніпро" в частині зменшення бюджетного відшкодування у сумі 150640,01 грн. позивачем не оскаржується.
Також Актом перевірки встановлено порушення п. 4.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, завищення задекларованих показників податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Гранд Маркет Н" за березень 2018 року в сумі 204609,24 грн., ПрАТ "Запоріжвогнетрив" за березень 2018 року в сумі 135309,57 грн., завищення задекларованих показників податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Керамплюс" за березень 2018 року в сумі 60567,75 грн., завищення  задекларованих показників податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Інтерконструкція" за березень 2018 року в сумі 64218,33 грн., а саме: «Пункт розвантаження» - юридична адреса підприємства (м. Курахове, Донецька область, Промислова зона буд. 115 щодо якої є довідка оперативного управління Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області про не знаходження за юридичною адресою та відсутності складських приміщень). Є недоліки та виправлення в ТТН, які не підтверджено підписами осіб, що підписали цей документ.
Так, 27 листопада 2017 року між позивачем та ТОВ "Гранд Маркет Н" укладено договір поставки нафтопродуктів № 87, відповідно до якого постачальник зобов`язується передати у визначений термін, а покупець прийняти та оплатити на умовах, викладених в Договорі, нафтопродукти, іменовані далі по тексту «Товар», асортимент, кількість, ціна, умови поставки якої узгоджуються Сторонами будь-яким способом, узгодженим сторонами. Договір підписаний з протоколом розбіжностей (т. 1, а.с. 217-222).
На підтвердження реальності господарської операції, позивачем надано видаткові накладні № 84 від 07.03.2018, № 97 від 22.03.2018, № 102 від 30.03.2018, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) № ГМ00000084 від 07.03.2018, №ГМ00000097 від 22.03.2018, № ГМ000000102 від 30.03.2018, сертифікат відповідності, паспорти № 09, 93, податкові накладні № 6 від 05.05.03.2018, № 20 від 20.03.2018, № 28 від 29.03.2018, квитанції № 1 щодо прийняття документа, картку складського обліку матеріалів, накладні на внутрішнє переміщення матеріалів (т. 1, а.с. 223-243).
13 листопада 2017 року між позивачем та ПАТ "Запоріжвогнетрив" укладено договір поставки № 449 на поставку вогнетривкової продукції на умовах, передбачених цим Договором. Договір підписаний з протоколом розбіжностей. (т. 1, а.с. 244-250, т. 2 а.с. 1-2).
На виконання умов Договору позивачем надані наступні документи: специфікація №1 від 13.11.2017, податкові накладні № 135 від 13.03.2018, № 145 від 14.03.2018, № 165 від 15.03.2018, № 195 від 16.03.2018, квитанції № 1 про прийняття документа, видаткова накладна № ЦМИ-0180 від 16.03.2018, товарно-транспортна накладна № 0180 від 16.03.2018, картки № НОМЕР_1 складського обліку матеріалів, накладна № 538 від 19.03.2018 на внутрішнє переміщення матеріалів, вимога № 2-511 від 31.03.2018 (т. 2, а.с. 3-19).
21 листопада 2017 року між позивачем та ТОВ "Керамплюс" укладено договір поставки № ЕК/17/15-01/28 на поставку продукції у кількості, за цінами та в строки у відповідності зі специфікаціями до цього Договору, що є невід`ємною його частиною. (т. 2, а.с. 20-22).
На підтвердження реальності господарської операції, до матеріалів справи надані: специфікація № 3 від 01.03.2018, видаткова накладна № 133 від 20 березня 2018 року, товарно-транспортна накладна № Р133 від 20.03.2018, податкова накладна № 27 від 20.03.2018, витяг з Єдиного реєстру податкових накладних № 10342, картки № 000496 складського обліку матеріалів (т. 2, а.с. 23-30).
07 листопада 2017 між ТОВ "Елетросталь-Курахове" та ТОВ "Інтерконструкція" укладено договір № 35/17 на поставку продукції у кількості, за цінами та у строки у відповідності зі специфікаціями до цього Договору, що є його невід`ємною частиною (т. 2, а.с. 31-33).
Матеріали справи містять специфікацію № 3 до договору, видаткову накладну № 10 від 20.03.2018, товарно-транспортну накладну № ІК від 20.03.2018, податку накладну № 7 від 15.03.2018, картки № НОМЕР_2 складського обліку матеріалів, накладну № 608 на внутрішнє переміщення матеріалів (т. 2, а.с. 34-42).
Крім того, між ТОВ «Центр енергетичного моделювання» та ТОВ "Електросталь-Курахове" укладено договір № 21-2/2017 купівлі-продажу електроенергії, відповідно до п. 1.1 якого постачальник здійснює продаж електричної енергії Споживачу, а Споживач оплачує Постачальнику її вартість у відповідності до умов цього Договору та додатків до нього, що є його невід`ємними частинами. Предметом продажу є активна електроенергія, що продається в точці продажу, розташування якої установлюється на межі балансової належності електроустановок Споживача і Оператора системи розподілу/елетропередавальної організації/постачальника за регульованим тарифом (т. 2, а.с. 43-50).
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано акт купівлі-продажу електричної енергії за березень 2018 року від 31.03.2018, податкова накладна № 9 від 31.03.2018, квитанція № 1 про прийняття документу (т. 2, а.с. 51-53).
Як зазначалося, в Акті перевірки вказано, що в товарно-транспортних накладних заповнено графи: пункт розвантаження юридична адреса підприємства м. Курахове, Донецька область, Промислова зона, б. 115. В товарно-транспортних накладних за березень 2018 року здійснено виправлення на адресу м. Курахове, Промислова зона, буд. 70. Виправлення не підтверджено підписами осіб, що підписали цей документ та печаткою, на що суд зазначає наступне.
Відповідно до Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо використання печаток юридичними особами та фізичними-особами підприємцями", використання суб`єктом господарювання печатки не є обов`язковим, наявність або відсутність відбитка печатки суб`єкта господарювання на документі не створює юридичних наслідків.
Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зазначена юридична адреса ТОВ "Елетросталь-Курахове": Промислова зона,115, м. Курахове, Мар`їнський район, Донецька область, 85612.(т. 3, а.с. 37).
Відповідно до ст. 10 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними, відомості, що містяться в Єдиному державному реєстрі, використовуються для ідентифікації юридичної особи або її відокремленого підрозділу, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, фізичної особи - підприємця, у тому числі під час провадження ними господарської діяльності.
Відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" та Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні обов`язок щодо наявності товарно - транспортної накладної покладено саме на перевізника та його водія.
Наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Наявність транспортних документів на перевезення товарно - матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є визначальними при оподаткуванні операцій за договором поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення. Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.
Крім того, товарно-транспортні накладні не є первинними бухгалтерськими документами, на підставі яких здійснюється бухгалтерський облік операцій з постачання товарів, такий облік здійснюється на підставі видаткових накладних.
Відповідно до статті 1 Закону № 996 документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення є первинним документом. Згідно частини 1 статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Частину другу статті 9 Закону України № 996 доповнено абзацом дев`ятим згідно із Законом України від 05.10.2017 р. №2164-VIII наступного змісту: «Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо».
Також відповідно до Акту перевірки встановлено завищення задекларованих показників податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Центр Енергетичного моделювання" за березень 2018 року на суму 5766666,67 грн.
В Акті зазначено, що по взаємовідносинам позивача з ТОВ "Центр Енергетичного моделювання" (Постачальник) в ході проведення перевірки відповідачем встановлено, що за договором №21-12/2017 від 21.12.2017 року, укладеним між позивачем та контрагентом, предметом продажу є активна електроенергія, що продається в точці продажу, розташування якої установлюється на межі балансової належності електроустановок споживача і оператора системи розподілу/електропередавальної організації постачальника за регульованим тарифом.
Відповідно до пп.2.1.5 п.2 Договору №21-12/2017 від 20.12.2017 року, Постачальник зобов`язується укласти договір з ПАТ "ДТЕК Донецькобленерго" на території здійснення ліцензованої діяльності якої знаходиться споживач, на передачу електричної енергії місцевими (локальними) електромережами зчитування показників лічильників ліцензіатом, що здійснює діяльність з передачі електричної енергії місцевими (локальними) електромережами.
ТОВ "Електросталь-Курахове" з ПАТ "ДТЕК Донецькобленерго" укладено договір на постачання електричної енергії №520 від 28.12.2017 року.
Згідно додатку №7 до договору №520 від 28.12.2017 року «Обсяги очікуваного споживання електричної енергії та потужності споживача» зазначено: «Найменування об`єкту, площадки, адреса» - ТОВ "Електросталь-Курахове", 85612, Донецька область, Мар`їнський район, м. Курахове, Промислова зона, 115.
Юридична адреса підприємства м. Курахове, Донецька область, Промислова зона, буд.115 щодо якої є довідка оперативного управління Маріупольської ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області, про не знаходження за юридичною адресою та відсутності складських приміщень. Також не доведено знаходження потужностей для споживання електричної енергії за вказаною адресою.
Таким чином, операції, що формують податковий кредит для цілей визначення оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Відповідачем вказано, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість, є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання у межах господарської діяльності.
Як встановлено судом, між позивачем, як споживачем, та ТОВ "Центр Енергетичного моделювання", як постачальником, укладено договір №21-12/2017 купівлі-продажу електроенергії від 21.12.2017 року (т. 2, а.с. 43-47).
Згідно з п.1.1 договору постачальник здійснює продаж електричної енергії споживачу, а споживач оплачує постачальнику її вартість у відповідності до умов цього договору та додатків до нього, що є його невід`ємними частинами.
Пунктом 1.2 договору встановлено, що предметом продажу є активна електроенергія, що продається в точці продажу розташування якої установлюється на межі балансової належності електроустановок споживача і оператора системи розподілу/ електропередавальної організації/постачальника за регульованим тарифом.
Згідно з п.2.1.1 договору постачальник зобов`язується здійснювати протягом терміну дії договору цілодобовий продаж електричної енергії споживачу, як різновид товару: у обсязі визначеному відповідно у прогнозі обсягів споживання (п.2.1.1) та розділу 5 цього договору: із дотриманням граничних показників якості електричної енергії, визначених державними стандартами.
Постачальник зобов`язується укласти договір з ПАТ "ДТЕК Донецькобленерго", на території здійснення ліцензованої діяльності якого знаходиться споживач, на передачу електричної енергії місцевими (локальними) електромережами. Передбачити в договорі на передачу електричної енергії місцевими (локальними) електромережами зчитування показників лічильників ліцензіатом, що здійснюють діяльність з передачі електричної енергії місцевими (локальними) електромережами, а саме ПАТ "ДТЕК Донецькобленерго" (п.2.1.5 Договору).
Відповідно до п.2.2.1 договору споживач зобов`язується не пізніше листопада місяця поточного року подавати постачальнику прогнозовані обсяги споживання електроенергії за класами напруги споживання на наступний рік у вигляді додатку 3 до даного договору. Повідомляти постачальника уточненні обсяги споживання на наступний розрахунковий місяць до 8-го числа поточного місяця.
До 5 числа місяця наступного за розрахунковим, оформити купівлю-продаж обсягу електроенергії за розрахунковий місяць двостороннім актом із постачальником (п.2.2.4 договору).
Проводити з постачальником розрахунки за спожиту електроенергію у терміни визначені в додатку 2 даного Договору (п.2.2.5 Договору).
Договір вступає в силу з 01.01.2018 року та діє безстроково, поки жодна із сторін не повідомить іншу сторону про бажання розірвати договір у відповідності до вимог п.8.2 цього договору (п.8.1 договору).
Сторонами погоджено додаток №1 до договору, відповідно до якого визначено станом на 01.12.2017 року на ТОВ "Електросталь-Курахове" впроваджена розрахункова АСКОЕ ТОВ "Електросталь", атестована ДП "Донецькстандартметрологія" 27.03.2013 року свідоцтво №02/10-15 на базі А1805RAL-P4G-DW-4, що забезпечує погодинний облік всієї спожитої ТОВ "Електросталь-Курахове" електроенергії (враховуючи електроенергію, що відпущена субспоживачам, та транзит).(т. 2, а.с. 49).
Місце надходження (підстанція) надходження електроенергії: ПС "Електросталь 110/35/6 кВ, ПС "Електросталь 110/35/6 кВ", ПС "Електросталь 110/35/6 кВ", ПС "КураховГРЕС", ПС "КураховГРЕС"; місце встановлення (підстанція) відпуск електроенергії субспоживачам: (назва субспоживача) ПС "Електросталь 110/35/6 кВ", ПС "Електросталь 110/35/6кВ", КТП1 "Линде Газ Украина".
Тарифи та строки оплати погоджені сторонами підписанням додатку №2 до договору (т. 2, а.с. 50).
До договору надано очікувані обсяги постачання електроенергії на розрахунковий період 2018 рік (т. 2, а.с. 48). 
Згідно Акту купівлі продажу електричної енергії за березень 2018 року від 31 березня 2018 року (т.4, а.с. 155), загальна вартість переданої-прийнятої електроенергії склала 36445639,55 грн., в т.ч. ПДВ 6074273,23 грн. (т. 2, а.с. 51).
Позивачем надано податкову накладну № 9 від 31.03.2018 року, відповідно до якої загальна сума коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість становить 34600000,00 грн., в т.ч. ПДВ 5766666,67 грн., квитанція № 1 від 16.04.2018 року (т. 2, а.с. 52-53).
Згідно Правил користування електричною енергією, затверджених постановою Національної комісії з питань регулювання електроенергетики України від 31.07.1996 року № 28 (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), точкою продажу електричної енергії - межа балансової належності, на якій відбувається перехід права власності на електричну енергію.
Точка продажу електричної енергії споживачу установлюється на межі балансової належності його електроустановок та зазначається в договорі про постачання електричної енергії або в договорі про купівлю-продаж електричної енергії.
Так, площадкою вимірювання є забезпечена точкою вимірювання або точками вимірювання електроустановка або сукупність електроустановок, виключно між якими можливі перетікання електричної енергії технологічними електричними мережами власника електроустановок, у які надходить або з яких віддається електрична енергія;
Точка вимірювання - місце встановлення розрахункового засобу обліку в певній точці електричної мережі з метою вимірювання обсягу перетікань електричної енергії та рівня електричної потужності.
Відповідно до п.2.1 Правил роздрібного ринку електричної енергії, затверджених Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 14.03.2018 року № 312 результатом розподілу (передачі) електричної енергії на роздрібному ринку є забезпечення можливості отримання відповідним суб`єктом роздрібного ринку електричної енергії необхідного обсягу електричної енергії та рівня електричної потужності із забезпеченням параметрів якості електропостачання, які відповідають установленим стандартам, та категорії надійності електрозабезпечення відповідно до договору в точках приєднання електроустановок учасників роздрібного ринку.
Відповідно до договорів про надання послуг з розподілу (передачі) електричної енергії, що укладаються зі споживачем та електропостачальником відповідно до цих Правил, оператор системи передачі згідно з Кодексом системи передачі та оператори систем розподілу згідно з Кодексом систем розподілу здійснюють, відповідно, передачу та розподіл електричної енергії на роздрібному ринку в точку розподілу до електроустановки споживача на території діяльності відповідного оператора системи.
Пунктом 2.1.2 Правил роздрібного ринку електричної енергії, затверджених Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 14.03.2018 року №312, оператор системи зобов`язаний укласти договори про надання послуг з розподілу (передачі) електричної енергії з усіма споживачами, електроустановки яких приєднані до електричних мереж на території діяльності відповідного оператора системи. Не допускається розподіл (передача) електричної енергії до точки розподілу електроустановки споживача за відсутності діючого договору про надання послуг з розподілу (передачі) електричної енергії з таким споживачем.
Відповідно до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 01.08.2017 року №985, ТОВ "Центр енергетичного моделювання" видана ліцензія на право провадження господарської діяльності з постачання електричної енергії (т. 3, а.с. 64).
Точкою розподілу електричної енергії - межа балансової належності, на якій відбувається розподіл/передача електричної енергії між електроустановками суміжних учасників ринку.
Як зазначалося вище, між сторонами погоджено додаток №1 до договору №21-12/2017 від 21.12.2017 року, відповідно до якого визначено місце встановлення (підстанція): ПС "Електросталь 110/35/6 кВ, ПС "Електросталь 110/35/6 кВ", ПС "Електросталь 110/35/6 кВ", ПС "КураховГРЕС", ПС "КураховГРЕС"; відпуск електроенергії субспоживачам: (назва субспоживача) ПС "Електросталь 110/35/6 кВ", ПС "Електросталь 110/35/6кВ", КТП1 "Линде Газ Украина" (т. 2, а.с. 49).
Крім того, матеріали справи містять договір оренди № Е/17/02-18/51 від 29.12.2017 року ТОВ "Електросталь" (орендодавець) зобов`язується надати ТОВ "Електросталь - Курахове" в термінове платне користування виробничі, адміністративно - побутові будівлі та споруди, які розташовані за адресою: 85612, Донецька область, м. Курахове, Промислова зона, 70, найменування, інвентарні номера, площа, вартість яких зазначена у Додатку № 1 є невід`ємною частиною цього Договору (2.5 Договору). Об`єкт оренди вважається переданим в оренду з моменту підписання акту прийому - передачі. Строк дії оренди з 01 січня 2018 року та складає 35 календарних місяців (п. 3.1 Договору) (т.3, а.с 90-92). 
Відповідно до Додатку № 1 до договору оренди № Е/17/02-18/51 від 29.12.2017 року складено перелік виробничих та адміністративно - побутових будівель та споруд, які передаються в оренду ТОВ "Електросталь - Курахове". Так, згідно вказано переліку було передано в оренду позивачу комплекс будівель та споруд закритого розподільчого пристрою головної знижувальної підстанції 110/35/, оціночна вартість 3 784 888,75 грн. та ОРУ 110КВ, оціночна вартість 5 029 608,99 грн. (т. 3, а.с. 93-94).
Згідно Акту прийому - передачі від 02.01.2018 року ТОВ "Електросталь - Курахове" прийняло в термінове платне користування згідно договору оренди № Е/17/02-18/51 від 29.12.2017 року виробничі, адміністративно - побутові будівлі та споруди, які розташовані за адресою: 85612, Донецька область, м. Курахове, Промислова зона, 70 (т. 3, а.с. 95).
Також слід заначити, що пунктом 2 договору №21-12/2017 від 21.12.2017 року обов`язок укласти договір з ПАТ "ДТЕК Донецькобленерго", на території здійснення ліцензованої діяльності якого знаходиться споживач, на передачу електричної енергії місцевими (локальними) електромережами покладено на постачальника - ТОВ "Центр енергетичного моделювання", а не позивача.
Отже, з врахуванням обставин, встановлених під час розгляду справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що матеріалами справи підтверджено реальність господарських операції між позивачем та контрагентом ТОВ "Центр енергетичного моделювання".
Відповідно до Акту перевірки встановлено завищення задекларованих показників податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "ВКФ "Теплобуд" за березень 2018 року на суму 521908,34 грн. У зв`язку з неможливістю встановлення фактичної адреси постачання природного газу неможливо підтвердити реальність господарської операції.
01.11.2017 між позивачем (Споживач) та ТОВ "ВКФ "Теплобуд" (Постачальник) укладений договір постачання природного газу № 42/17Г, відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити позивачу, як споживачу, природний газ належної якості та в необхідних обсягах у порядку передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплачувати вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та в порядку, передбачених цим договором. Газ, що постачається за даним договором використовується споживачем виключно для власних виробничих потреб. Споживач зобов`язується не продавати та не відчужувати будь-яким іншим способом газ прийнятий за цим договором. Споживач є кінцевим споживачем газу (п.1.1 договору).
Обов`язковою умовою для постачання природного газу споживачу є наявність у нього укладеного з оператором ГРМ/ГТС в установленому порядку договору транспортування (розподілу) природного газу, на підставі якого споживач набуває права правомірно відбирати газ із газорозподільної системи (п.1.3 договору).
Постачальник передає газ споживачу на відповідних (віртуальних/фізичних) точках виходу з ГТС (надалі пункти призначення), при цьому споживач самостійно сплачує вся послуги з транспортування до цих точок виходу відповідно до укладених договорів транспортування (п.1.4 договору).
Пунктом 1.6 Договору передбачено, що взаємовідносини між Споживачем та оператором ГРМ у частині розподілу газу до пунктів призначення регулюються окремим договором на розподіл природного газу, укладеним між Споживачем та оператором ГРМ.
Сторони погодили обсяги постачання природного газу споживачеві у п.2.1 договору помісячно по 300 тис.м3.
Споживач та постачальник мають право на коригування протягом розрахункового періоду підтверджених обсягів природного газу в порядку, встановленому Кодексом газотранспортної системи (п.2.3).
Загальна вартість 1000 куб.м газу встановлюється у гривнях України і визначається сторонами у додаткових угодах до цього договору. Ціна за цим договором є звичайною (п.3.1 Договору).
Пунктом 2.6 Договору визначено, що за підсумками розрахункового періоду Споживач до 05 числа місяця, наступного за розрахунковим, зобов`язаний надати Постачальнику копію відповідного акту про фактичний об`єм (обсяг) розподіленого природного газу Споживачу за розрахунковий період, що складений між Оператором ГРМ та Споживачем, відповідно до вимог Кодексу газорозподільних систем. На підставі отриманих від Споживача даних Постачальник протягом трьох робочих днів готує та надає Споживачу два примірника акту приймання-передачі природного газу за розрахунковий період, підписані уповноваженим представником Постачальника.
Пунктом 2.7 передбачено, що підписані Сторонами Акти приймання - передачі газу є підставою для остаточних розрахунків Споживача з Постачальником.
Умови оплати за природний газ, що постачається згідно умов цього договору визначається в додаткових угодах до даного договору (п.3.4 договору).
Договір набирає чинності з дати його підписання та укладається на строк по 31.12.2018 року включно. Договір вважається продовженим на кожний наступний календарний рік, якщо за місяць до закінчення строку дії договору жодною з їх сторін не буде заявлено про припинення його дії або перегляд його умов (п.10.1 договору).(т. 2, а.с. 63-66).
26 лютого 2018 року між сторонами погоджено додаткову угоду №1 до Договору постачання природного газу №42/17Г від 01.11.2017 року.
Відповідно до п.1 додаткової угоди сторони дійшли згоди, що загальна вартість 1000 куб.м. газу договірного обсягу, що постачається у березні 2018 року встановлюється у гривнях України і складає на момент укладання цієї додаткової угоди без урахування вартості транспортування газу 8285,00 грн. (ціна 6904,17 грн. та ПДВ 20% - 1380,83 грн.)(т. 2, а.с. 67).
Матеріали справи містять Акт приймання-передачі природного газу №42/17Г-03 від 31.03.2018 року, згідно якого Постачальником за березень 2018 року подано, а Споживачем прийнято 372996 н.м3 на суму 2609541,71 грн., в тому числі ПДВ 521908,34 грн.(т. 2 а.с. 99-100).
15.12.2017 року між ПАТ «Укртрансгаз», як оператором, та позивачем, як замовником, укладено договір № 1712000408 транспортування природного газу, відповідно до п.2.1 якого оператор надає замовнику послуги транспортування природного газу на умовах визначених у цьому договорі, а замовник сплачує оператору встановлену в цьому договорі вартість таких послуг.(т. 2, а.с. 101-106).
Договір набирає чинності з дня його укладання та розповсюджує свою дію на відносини, що склались між сторонами з 01.01.2018 року на строк до 31.12.2018 року. Цей договір вважається продовженим на кожний наступний календарний рік Якщо не менше ніж за місяць до закінчення строку дії договору жодна із сторін не буде заявлено про припинення його дії або перегляд його умов (п.17.1 договору).
Актом розмежування балансової належності та експлуатаційної відповідальності сторін № 1 від 20.12.2017 року визначена межа балансової належності - Т.Б огорожа території ТОВ "Електросталь-Курахове". Акт є невід`ємною частиною заявки на пуск газу на об`єкт (т. 3, а.с. 82-84).
31.03.2018 року між ТОВ "Електросталь-Курахове" та ПАТ "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз" Красноармійське УГГ складено Акт прийому -передачі природного газу, за яким у відповідності з договором № 1218-03-010З від 19.12.2017 року ПАТ "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз" Красноармійське управління по газопостачанню та газифікації поставило, а ТОВ "Електросталь-Курахове" прийняло у березні 2018 року природний газ приведений до стандартних умов: послуги з розподілу природного газу розподільними трубопроводами ПАТ "Донецькоблгаз" у кількості 372,996 тис.м3 на суму 233913,25 грн., в тому числі ПДВ 38985,25 грн. (т. 3, а.с. 85).
На підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивачем надано податкові накладні № 9 від 02.03.2018 року на суму 100000,00 грн., в т.ч. ПДВ 16666 грн., квитанцію № 1 від 19.03.2018, № 20 від 05.03.2018, на суму 158000,00 грн., в т.ч. ПДВ 26333,33 грн., квитанцію № 2 від 19.03.2018, № 28 від 06.03.2018 на суму 200000,00 грн., в.ч. ПДВ 33333,33 грн., квитанцію № 2 від 19.03.2018, № 41 від 07.03.2018 на суму 180000,00 грн., в т.ч. ПДВ 30000,00 грн., квитанцію № 1 від 19.03.2018, № 52 від 12.03.2018 на суму 400000 грн., в т.ч. ПДВ 66666,67, квитанція № 1 від 20.03.2018, № 73 від 14.03.2018 на суму 300000,00 грн., в т.ч. ПДВ 50000,00 грн., квитанція № 1 від 28.03.2018, № 89 від 16.03.2018 на суму 200000,00 грн., в т.ч. ПДВ 33333,33 грн., квитанція № 1 від 06.04.2018, № 112 від 20.03.2018 на суму 300000,00 грн., в т.ч. ПДВ 50000,00 грн., квитанція № 1 від 10.04.2018, № 144 від 22.03.2018 на суму 200000,00 грн., в т.ч. ПДВ 33333,33 грн., квитанція № 1 від 13.04.2018, № 179 від 26.03.2018 на суму 250000,00 грн., в т.ч. 41666,67 грн., квитанція № 1 від 16.04.2018, № 196 від 27.03.2018 на суму 250000,00 грн. в т.ч. 41666,67 грн., квитанція № 1 від 16.04.2018, № 212 від 28.03.2018 на суму 200000,00, в т.ч. ПДВ 33333,33 грн., квитанція № 1 від 16.04.2018, №225 від 29.03.2018 на суму 250000,00 грн., в т.ч. ПДВ 41666,67 грн., квитанція № 1 від 16.04.2018, № 238 від 30.03.2018 на суму 100000,00 грн., в т.ч. ПДВ 16666,67 грн., квитанція № 1 від 13.04.2018, № 258 від 31.03.2018 на суму 1117,12 грн., в т.ч. ПДВ 186,19 грн., квитанція № 1 від 13.04.2018 (т. 2, а.с. 69-98).
Відповідно до п. 3 розділу І Правил постачання природного газу, затверджених Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 року № 2496, в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, постачання природного газу споживачу здійснюється на підставі договору постачання природного газу між постачальником та споживачем, який укладається відповідно до вимог цих Правил.
Пунктом 1 розділу ІІ Правил, визначено, що підставою для постачання природного газу споживачу є: наявність у споживача, об`єкт якого підключений до газорозподільної системи, договору розподілу природного газу, укладеного в установленому порядку між споживачем та Оператором ГРМ, та присвоєння споживачу Оператором ГРМ персонального EIC-коду як суб`єкту ринку природного газу; наявність у споживача, об`єкт якого підключений до газотранспортної системи, договору транспортування природного газу, укладеного в установленому порядку між споживачем та Оператором ГТС, та присвоєння споживачу Оператором ГТС персонального EIC-коду як суб`єкту ринку природного газу; наявність у споживача укладеного з постачальником договору постачання природного газу та дотримання його умов; наявність підтвердженого обсягу природного газу на відповідний період для потреб споживача; відсутність простроченої заборгованості споживача за поставлений природний газ перед діючим постачальником (за його наявності), що має підтверджуватися письмовою довідкою діючого постачальника або складеним з ним актом звірки взаєморозрахунків.
За змістом п.3 розділу ІІ Правил, укладення договору постачання природного газу здійснюється з урахуванням таких вимог: споживач має право укласти договір постачання природного газу з будь-яким постачальником за умови відсутності простроченої заборгованості за поставлений природний газ перед діючим постачальником; договір постачання природного газу не укладається в разі закупівлі природного газу постачальником на власні потреби з власного підтвердженого обсягу природного газу; договір постачання природного газу укладається на весь очікуваний обсяг споживання природного газу, необхідний споживачу, або по його точці комерційного обліку, якій присвоєно окремий ЕІС-код, та на строк, який кратний величині розрахункового періоду, визначеного в договорі постачання природного газу.
Пунктом 5 розділу І Правил, ЕІС-код (Energy Identification Code) - персональний код ідентифікації споживача як суб`єкта ринку природного газу або його вузла обліку (за необхідності), присвоєний в установленому порядку Оператором ГРМ (по споживачах, які підключені до газорозподільної системи) або Оператором ГТС (по споживачах, які підключені до газотранспортної системи).
Позивачу присвоєно ЕІС-код як суб`єкту ринку природного газу оператором ГРМ - ПАТ "По постачанню та газифікації "Донецькоблгаз".
Згідно відповідно до п. 42 ст.1 Закону України "Про ринок природного газу" точка виходу - визначена точка у газотранспортній системі, в якій оператор газотранспортної системи доставляє природний газ, що знаходиться у газотранспортній системі, до іншої газотранспортної або газорозподільної системи, газосховища, установки LNG або споживача, приєднаного до газотранспортної системи, або до об`єкта, пов`язаного із видобутком природного газу.
Згідно п.2, 3 розділу 2 Кодексу газотранспортної системи, затвердженого Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 № 2493, у газотранспортній системі виділяються такі точки виходу:1) точки виходу з фізичним розташуванням (далі - фізичні точки виходу):точки виходу на міждержавних з`єднаннях; точки виходу до прямих споживачів; точки виходу до газорозподільних систем; точки виходу до газосховищ; точка виходу до суміжного газовидобувного підприємства;
2) віртуальні точки виходу з невизначеним фізичним розташуванням (далі - віртуальні точки виходу): точки виходу до газорозподільних систем; точки виходу до газосховища чи групи газосховищ; точка виходу до суміжного газовидобувного підприємства; точки виходу на міждержавних з`єднаннях; точка виходу для операцій оператора газотранспортної системи, пов`язаних із закупівлею оператором газотранспортної системи природного газу для власних потреб та виробничо-технологічних витрат.
Пунктом 4 р. ІІ  цього кодексу встановлено, що для кожної газорозподільної зони оператор газотранспортної системи створює одну віртуальну точку виходу до газорозподільної системи, що охоплює всі точки виходу до цієї системи, розташовані на території ліцензованої діяльності оператора газорозподільної системи.
Згідно ст.12 Закону України "Про постачання природного газ" постачання природного газу здійснюється відповідно до договору, за яким постачальник зобов`язується поставити споживачеві природний газ належної якості та кількості у порядку, передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплатити вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та порядку, передбачених договором. Якість та інші фізико-хімічні характеристики природного газу визначаються згідно із встановленими стандартами та нормативно-правовими актами.
Договір постачання повинен містити такі істотні умови:
1) обов`язок постачальника забезпечити споживача всією необхідною інформацією про загальні умови постачання (у тому числі ціни), права та обов`язки постачальника та споживача, зазначення актів законодавства, якими регулюються відносини між постачальником і споживачем, наявні способи досудового вирішення спорів з таким постачальником шляхом її розміщення на офіційному веб-сайті постачальника;
2) обов`язок постачальника забезпечити споживача інформацією про обсяги та інші показники споживання природного газу таким споживачем на безоплатній основі;
3) обов`язок постачальника повідомити споживачу про намір внесення змін до договору постачання природного газу в частині умов постачання до початку дії таких змін та гарантування права споживача на дострокове розірвання договору постачання, якщо нові умови постачання є для нього неприйнятними;
4) обов`язок постачальника забезпечити споживачу вибір способу оплати з метою уникнення дискримінації;
5) обов`язок постачальника забезпечити споживача прозорими, простими та доступними способами досудового вирішення спорів з таким постачальником;
6) порядок відшкодування та визначення розміру збитків, завданих внаслідок порушення договору постачання.
Відповідно до п.5 розділу ІІ Правил постачання природного газу, затверджених Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 року № 2496, договір постачання природного газу повинен містити такі умови, що є істотними та обов`язковими для цього виду договору:
1) місце і дата укладення договору;
2) найменування/прізвище, ім`я по батькові постачальника і споживача та їх ЕІС-коди як суб`єктів ринку природного газу;
3) ЕІС-код точки/точок комерційного обліку споживача, по яких буде здійснюватися постачання природного газу постачальником (за необхідності, якщо по інших точках комерційного обліку постачання газу здійснює інший постачальник);
4) найменування Оператора ГРМ/ГТС, з яким споживач уклав договір розподілу/транспортування природного газу;
5) річні, місячні та добові планові об`єми (обсяги) постачання/споживання природного газу за договором, у тому числі в розрізі точок комерційного обліку (за необхідності);
6) порядок перегляду та коригування договірних планових об`ємів (обсягів) постачання/споживання природного газу, у тому числі протягом розрахункового періоду;
7) режими постачання та споживання природного газу протягом відповідного періоду;
8) ціна постачання природного газу за договором;
9) порядок та строки проведення розрахунків за поставлений природний газ;
10) порядок звіряння фактичного об`єму (обсягу) спожитого природного газу на певну дату чи протягом відповідного періоду;
11) відповідальність сторін за невиконання умов договору та підстави її застосування, у тому числі в разі перевищення споживачем підтверджених обсягів природного газу за відповідний період;
12) перелік випадків, коли постачання природного газу може бути обмежено/припинено споживачу, та порядок обмеження/припинення, а по споживачу, що не є захищеним відповідно до Правил про безпеку постачання природного газу, затверджених центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізацію державної політики в нафтогазовій галузі, додаткові вимоги, визначені в зазначених Правилах;
13) порядок зміни постачальника;
14) строк дії договору та умови і порядок його припинення чи розірвання;
15) місцезнаходження/місце проживання, банківські реквізити сторін.
Отже, з аналізу наведених норм не вбачається  обов`язку визначення в договорі адреси постачання природного газу.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "ВКФ "Теплобуд" отримано ліцензію на право провадження господарської діяльності з постачання природного газу на території України, згідно постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 11.04.2017 року № 495 (т. 3, а.с. 70-72).
Преамбула Договору від постачання природного газу №42/17Г від 01.11.2017 року містить ЕІС-коди сторін, так, ТОВ "Електросталь-Курахове" EIC код 56X0940A20E3E87R.
Позивачу присвоєно ЕІС-код, як суб`єкту ринку природного газу або його точки комерційного обліку природного газу (за необхідності) оператором ГРМ в установленому порядку, який обліковується оператором газотранспортної системи оператора. Оператор ГРМ ПАТ "Донецькоблгаз".
З оператором ГРМ ПАТ "Донецькоблгаз" позивачем укладено типовий договір розподілу природного газу №1218-0301Р (т. 3, а.с. 74-81).
Як зазначалося, 20 грудня 2017 року між позивачем та Мар`їнським відділенням Красноармійського управління по газопостачання та газифікації ПАТ "Донецькобленерго" укладено акт розмежування балансової належності та експлуатаційної відповідальності сторін. Відповіно до п.1 акту межу балансової належності визначено т.Б огорожа території ГРП ТОВ "Енергосталь-Курахове" (т. 3 а.с. 82-84).
Матеріали справи свідчать, що ТОВ "Електросталь-Курахове" не приєднане до газотранспортної системи України, споживає природний газ через газорозподільну систему Публічного акціонерного товариства "По газопостачанню та газифікації "Донецькоблгаз", з яким укладено відповідний договір розподілу природного газу. Тобто, точка виходу з газотранспортної системи України не може бути "фактичною адресою постачання природного газу".
Крім того, транспортування природного газу здійснюється за типовим договором транспортування природного газу, затвердженим постановою НКРЕКП 2497 від 30.09.2015р., зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 06 листопада 2015 р. за №1383/27828, яким не передбачено зазначення у договорі фактичної адреси постачання природного газу. Точки з входу/виходу зазначаються у Додатку до договору транспортування природного газу у випадку надання послуг замовленої потужності в точках входу та виходу до/з газотранспортної системи (розподіл потужності). При наданні послуг фізичного транспортування природного газу газотранспортною системою на підставі підтверджених номінацій (транспортування), надання яких передбачено договором №1712000408 від 15.12.2017р. між ТОВ "Електросталь-Курахове" та ПАТ "Укртрансгаз" (т. 2, а.с. 101-106), обсяг послуг визначається підписанням додатка 2 до цього договору, який не передбачає зазначення точок входу/виходу, а тільки зазначення планового обсягу фізичного транспортування природного газу у тис. куб. м загалом, у тому числі за місяцями.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо не підтвердження реальності господарських операції.
Також, в Актом перевірки встановлено не відображення в податковому обліку реалізації заготовки власного виробництва вартістю 259079211,57 грн. Сума ПДВ 51815842,31 грн., внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 51815842,31 грн. за березень 2018 року.
Відповідно до Акту перевірки, по даним бухгалтерського обліку на підприємстві згідно журналу-ордеру по рахунку 261 «Виготовлена продукція» рахується залишок власної продукції загальною кількістю 32189,257тон. Виготовелно у березні 2018 продукцію у кількості 27888,19 т. Реалізовано власної продукції у кількості 44683,707т, з них реалізовано з межі митної території України: 25001,445т. (згідно ВМД №UA700100/2018/001094, № UA 700100/2018/001138, № UA700100/2018/001262, №UA700100/2018/001263, в яких вказано «виробник : ТОВ «Електросталь-Курахове») та 28835,415т. (згідно ВМД № UA700100/2018/00893, № UA700100/2018/001093, №UA700100/2018/000945 в яких зазначено «виробник: ТОВ "Електросталь").
По даним бухгалтерського обліку встановлено залишок покупної продукції (продавець: ТОВ "Електросталь") станом на 01.03.2018 по рахунку 281 "Товари" складає: заготовка кв. угл. 130*130 ст. 3СП L 1200 у кількості 44,575 за ціною 12230,00, виробник "Елетросталь"; заготовка кв. угл. 130*130 ст. 5СП L 1200 у кількості 9079,245 за ціною 12230,00, виробник "Електросталь"; заготовка кв. угл. 150*150 ст. 3СП L 1200 у кількості 29,333 за ціною 12230,00, виробник ТОВ "Електросталь»" загалом у кількості 9153,153. 
При вивченні первинної документації, неможливо встановити факт реалізації заготовки власного виробництва у кількості 19628,26т за межі митної території України.
Згідно чого можна зробити висновок, що реалізація заготовки власного виробництва була здійснена на митній території України, а саме: заготовка кв. угл. 130*130 ст. 3СП L 1200 у кількості 9321,57тон; заготовка кв. угл. 130*130 ст. 5СП L 1200 у кількості 465,355 тон; заготовка кв. угл. 150*150 ст. 3СП L 1200 у кількості 9895,337 тон.
Відповідно до матеріалів справи, від 06 вересня 2017 року  між ТОВ "Електросталь-Курахове" та "Banicter Resources L.P." (Канада) укладено контракт № ЕК/17/08-15/1.
За умовами договору, продавець продає металопродукцію (товар) відповідно до специфікації, в яких вказується номенклатура, кількість, ціна, строки поставок та виробник продукції (т. 1, а.с. 136-144). 
До контракту додані специфікації № 3 від 14.12.2017, де виробник та вантажовідправник зазначений ТОВ "Електросталь-Курахове»" м. Курахове. У специфікації № 4 від 14 грудня 2017 року до цього ж контракту зазначено виробника товару ТОВ "Електросталь", м. Курахове, вантажовідправника – ТОВ "Електросталь-Курахове", м. Курахове (т. 1, а.с. 145-146).
Відповідно до ВМД від 13.03.2018 № UA 700100/2018/000945, 21.03.2018 №UA700100/2018/001093 у графах "Виробник" - зазначено ТОВ "Електросталь" відправник – ТОВ "Електросталь-Курахове" (т. 1, а.с. 148, 158).
До митних декларацій від 13.03.2018 № UA 700100/2018/000945 та від 21.03.2018 №UA700100/2018/001093 додані Аркуши коригування, відповідно до якого у графі 31 повинно бути зазначено виробника ТОВ "Електросталь-Курахове»" (т.1, а.с. 149, 159).
Отже, позивачем підтверджено реалізація власного виробництва за межі митної території України.
Вантажно-митною декларацією № UА700100/2018/00893 оформлене постачання за межі митної території України заготовки кв. вугл. 130х130 ст. 5СП L1200 у загальній кількості 9544,6т за контрактом № ЕК/17/08-15/2 від 19.10.2017 з VA Intertrading Aktiengesellschaft , Австрія.(т. 1 а.с. 178-189, 190).
Як вбачається з Акту перевірки, з 9544,6т поставленої заготовки 9079,245т складає залишок покупної продукції (продавець: "Електросталь") , 465,355 – заготовка власного виробництва (т. 1, а.с. 48-49).
За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо неможливості встановити факт реалізації заготовки власного виробництва у кількості 19628,26т за межі митної території України.
Відповідачем не спростовано той факт, що в підтвердження реальності господарських операцій та правомірності включення сум до складу податкового кредиту з ПДВ по укладеним договорам позивачем надані відповідні документи бухгалтерського та податкового обліку.
Надані документи підтверджують факт здійснення господарських операцій та правомірність включення сум до складу податкового кредиту з ПДВ.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом, ТОВ "Електросталь-Курахове" в підтвердження факту виконання господарських операцій по всім контрагентам надано платіжні доручення (т. 2, а.с. 218-250, т. 3 а.с. 1-14).
Посилання відповідача на певні дефекти в оформленні документів не позбавляють можливості ідентифікувати господарську операцію, обсяг товару, його вартість, тощо, і не повинні розглядатися як підстави для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту у разі реального здійснених господарських операцій.
Відповідно до положень статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до ч.ч. 1 та 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що спірні господарські операції були належним чином відображені позивачем у податковому обліку. 
Відповідачем не доведено, що їх виконання спричинило заниження чи приховування об`єктів оподаткування у відповідних господарських операціях з боку їх учасників. Вказане свідчить про необґрунтованість його висновків.
Отже, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що господарські операції по договорам, що укладені між позивачем та контрагентами, не мали реального характеру, і про порушення позивачем податкового законодавства в частині декларування податку на додану вартість.
З огляду на наведене прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення не можна вважати законними і обґрунтованими, у зв`язку з чим вони підлягають визнанню протиправними і скасуванню.
Згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10.02.2010 р. (заява № 4909/04), відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 09.12.1994 р., серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно до положень ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Оскільки прийняте рішення ухвалено на користь сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, суд присуджує Товариству з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" судові витрати у розмірі 645515 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області.
Керуючись статтями 308, 310, 312, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" - задовольнити.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 200/10956/18-а - скасувати.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Електросталь-Курахове" до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області № 0050024903 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за звітний період березень 2018 на суму 22 368 807,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11 184 403,50 грн. в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за звітний період березень 2018 року на 22 218 167,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 11 109 083,50 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області № 0050034903 від 11.07.2018 року про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за звітний період березень 2018 року у розмірі 10 720 508 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області № 0050044903 від 11.07.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 25 696 013 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 12 848 006,50 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Донецькій області (87526, Донецька область, м. Маріуполь, вул.130-ї Таганрозької дивізії, 114, ЄДРПОУ 39406028) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Елетросталь-Курахове" (юридична адреса: 85612, Донецька область, м. Курахове, Промислова зона, 115, ЄДРПОУ 41491822) судовий збір у розмірі 645515 грн. (шістсот сорок п`ять тисяч п`ятсот п`ятнадцять) гривень 00 копійок.
Повний текст складено 18 лютого 2020 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі в порядку, передбаченому ст. 328  Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий                                                                                               Л.В. Ястребова

Судді                                                                                                       І.Д. Компанієць

                                                                                                                   Е.Г. Казначеєв