ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2020 року	Львів	Справа № 140/897/19 пров. № 857/13186/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Бруновської Н.В., Матковської З.М., 
з участю секретаря судового засідання          Омеляновської Л.В.,
представника позивача                              Мушинського Т.Б.,
представника відповідача                              Сахарука А.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 липня 2019 року  у справі № 140/897/19 за адміністративним позовом Державного підприємства «Нововолинський ремонтно-механічний завод» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Денисюк Р.С. в м. Луцьку Волинської області 01.07.2019 року згідно з протоколом судового засідання о 14:44 год., повний текст судового рішення складено 03.07.2019), -

ВСТАНОВИВ:

Державне підприємство «Нововолинський ремонтно-механічний завод» (далі – ДП  «Нововолинський РМЗ», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі – ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2019 № 0004261303.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 01 липня 2019 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 липня 2019 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що оскільки в період з 01.01.2017 по 31.12.2018 оподатковуваний дохід виплачувався одночасно з податком на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) до бюджету, з порушенням термінів, встановлених Податковим кодексом України (далі – ПК України) (несвоєчасно та не в повній мірі), тому позивача як податкового агента правомірно притягнуто до відповідальності за статтею 127 ПК України.
Відповідач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу, в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги та залишити оскаржуване судове рішення без змін.
В судовому засіданні представник апелянта наполягав на задоволенні апеляційної скарги, представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Апеляційним судом задоволено клопотання представника відповідача про заміну відповідача його правонаступником – Головним управлінням ДПС у Волинській області.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ГУ ДФС у Волинській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ДП «Нововолинський РМЗ» податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, валютного - за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, про що складено акт від 11.02.2018 №  2224/14-01/00179000.
Перевіркою дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) до бюджету ПДФО встановлені випадки, коли ДП «Нововолинський РМЗ» в порушення підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України при нарахуванні (утримання, сплата) ПДФО сплачується (перераховується) під час виплати оподатковуваного доходу єдиними платіжним документом. За період з 01.01.2017 по 31.12.2018 оподаткований дохід виплачувався одночасно з ПДФО до бюджету з порушенням термінів, встановлених ПК України (не своєчасно перераховано ПДФО до бюджету та не в повній мірі).
За період з 01.01.2017 по 31.12.2018 (включаючи грудень 2016 року в сумі 66796,08 грн.) нараховано, але несвоєчасно (в неповному обсязі) перераховано до ПДФО на загальну суму 1302703,40 грн., в тому числі: за грудень 2016  року – 49088,61 грн., за січень 2017 року – 57547,63 грн., за лютий 2017 року – 60224,87 грн., за березень 2017 року – 51235,31 грн., за квітень 2017 року – 66674,78 грн., за травень 2017 року – 63814,19 грн., за червень 2017 року – 56479,16 грн., за липень 2017 року – 63445,96 грн., за серпень 2017 року – 64477,22 грн., за вересень 2017 року – 68185,98 грн., за жовтень 2017 року – 58133,85 грн., за листопад 2017 року – 62073,70 грн., за грудень 2017 року – 59909,85 грн., за січень 2017 року – 60121,71 грн., за лютий 2017 року – 50197,98 грн., за березень 2017 року – 69422,50 грн., за квітень 2017 року – 41219,59 грн., за травень 2017 року – 47557,09 грн., за червень 2017 року – 34224,27 грн., за липень 2017 року – 36349,08 грн., за серпень 2017 року – 36645,22 грн., за вересень 2017 року – 32157,62 грн., за жовтень 2017 року – 46421,19 грн., за листопад 2017 року – 34302,35 грн., за грудень 2017 року 32793,69 грн.
Як вбачається акту перевірки, за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 позивачем нараховано ПДФО 1320410,87 грн. та перераховано – 49088,61 грн.
Сальдо на 31.12.2018 становить КТ рах. 641/2 в сумі 3472611,61 грн. (з врахуванням ПДФО за грудень 2018 року в сумі 184830,99 грн.).
Перевіркою встановлено, що, враховуючи статтю 102 ПК України, не пізніше 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання встановлені порушення податкового законодавства, при визначенні податкових зобов`язань в сумі 1936014,69 грн. (сальдо Кт рах.641/2 на 31.12.2018 - 3472611,61 грн., сальдо Кт рах. 641/2 на 31.12.2015 – 1536596, 92 грн.).  
Відтак, перевіркою встановлено порушення позивачем підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та пунктів 176.1, 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого несвоєчасно (в неповній мірі) перераховано ПДФО на загальну суму 1302703,40 грн., в тому числі: за грудень 2016  року – 49088,61 грн., за січень 2017 року – 57547,63 грн., за лютий 2017 року – 60224,87 грн., за березень 2017 року – 51235,31 грн., за квітень 2017 року – 66674,78 грн., за травень 2017 року – 63814,19 грн., за червень 2017 року – 56479,16 грн., за липень 2017 року – 63445,96 грн., за серпень 2017 року – 64477,22 грн., за вересень 2017 року – 68185,98 грн., за жовтень 2017 року – 58133,85 грн., за листопад 2017 року – 62073,70 грн., за грудень 2017 року – 59909,85 грн., за січень 2017 року – 60121,71 грн., за лютий 2017 року – 50197,98 грн., за березень 2017 року – 69422,50 грн., за квітень 2017 року – 41219,59 грн., за травень 2017 року – 47557,09 грн., за червень 2017 року – 34224,27 грн., за липень 2017 року – 36349,08 грн., за серпень 2017 року – 36645,22 грн., за вересень 2017 року – 32157,62 грн., за жовтень 2017 року – 46421,19 грн., за листопад 2017 року – 34302,35 грн., за грудень 2017 року 32793,69 грн.
На підставі акту перевірки від 11.02.2018 №  2224/14-01/00179000 ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.03.2019 № 0004261303, яким ДП «Нововолинський РМЗ» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО в розмірі 2859298,75 грн. (в тому числі: за податковим зобов`язанням – 1936014,69   грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 913501,07   грн., за пенею – 9782,99   грн.).
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 15.03.2019 № 0004261303, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Доводи апелянта в цілому зводяться до порушення строків сплати самостійно нарахованого позивачем ПДФО, у зв`язку з чим, на думку відповідача, правомірно було застосовано для нарахування штрафних санкцій положення ст. 127 ПК України.
Щодо будь-яких інших порушень податкового законодавства обґрунтування в апеляційній скарзі відсутні.
У судовому засіданні представник апелянта зазначив, що суд першої інстанції не дав належного висновку Розрахунку фінансових та штрафних санкцій, який підтверджує правильне застосування податковим органом статті 127 ПК України.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що штрафні (фінансові) санкції загалом нараховані позивачу протиправно, оскільки відповідач нарахував їх на підставі норми, яка не підлягала застосуванню в цьому випадку.
Дане порушення, допущене відповідачем, є достатньою та безумовною підставою для скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення в частині застосування до ДП «Нововолинський РМЗ» штрафних санкцій, оскільки такі нараховані не на підставі норми закону, яка регулює відповідні правовідносини.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до положень підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 ПК України.
Згідно пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
В той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплати (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.
Таким чином, диспозиція статті 127 ПК України передбачає відповідальність за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, тобто, в такому випадку платником податків має бути допущена бездіяльність в частині виконання свого обов`язку, передбаченого статтею 168 ПК України. Натомість, положення статті 126 ПК України підлягають застосуванню у випадку, коли сплата податку відбулась, але із затримкою, залежно від тривалості якої визначається і розмір санкції за вказаною статтею.
Положення статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено ст. 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Відповідні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду України від 10 листопада 2015 року (справа № 813/6793/13-а) та від 22 березня 2016 року (справа № 813/6774/13-а), постановах Верховного Суду від 7 лютого 2018 року (справа № 813/5787/15), від 27 березня 2018  року (справа № П/811/618/17), від 11 вересня 2018 року (справа № 805/3649/17-а), від 24 жовтня 2018 року (справа № 820/2405/16).
Отже, вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді ненарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання.
Як встановлено судом першої інстанції і це підтверджується матеріалами справи, позивач не заперечує факту несвоєчасної сплати ПДФО, внаслідок чого нарахування заробітної плати здійснювалась в належні строки, але їх виплата - із простроченням. При цьому ПДФО та військовий збір перераховувався безпосередньо разом із виплатою доходу. Аргументованих доводів про те, що у перевіряємий період позивач здійснював виплату оподатковуваних доходів без нарахування, утримання або сплати податку, як апеляційна скарга, так і акт перевірки, на підставі якого винесене оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не містить.
З установлених обставин вбачається, що ДП «Нововолинський РМЗ» протягом спірного періоду (січень 2017 - грудень 2018 року) щоквартально подавало податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ, у якій декларувало суми нарахованого та виплаченого доходу, суми утриманого податку. При цьому, актом перевірки порушень щодо достовірності та повноти декларування сум ПДФО не було виявлено, а встановлено факт несплати ПДФО у строки, встановлені ПК України.
На переконання колегії суддів, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України.
Аргументи відповідача у апеляційній скарзі про те, що у разі невиплати нарахованого доходу на користь громадян та несплати утриманого податку податковий агент має нести відповідальність за статтею 127 ПК України, колегія суддів вважає помилковими.
Розрахунок фінансових та штрафних санкцій, на який посилався у судовому засіданні представник апелянта, навпаки, підтверджує те, що штрафні санкції нараховані позивачу саме за несвоєчасне перерахування ПДФО.
З огляду на зазначене, колегія суддів зазначає про відсутність порушень з боку позивача вимог статті 127 ПК України і, як наслідок, безпідставність застосування до нього штрафних санкцій, визначених зазначеною статтею.
Збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб контролюючий орган здійснив на підставі самостійно нарахованого платником податку на доходи фізичних осіб у розрахунку цього податку, але не сплаченого у строк, встановлений статтею 168 ПК України.
Перевіркою правильності визначення та утримання суми податку з доходів фізичних осіб порушень не встановлено, а встановлено факт несплати ПДФО у строки, встановлені ПК України.
Відповідно до норм статті 58 ПК України податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платнику податків у разі, коли сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до ст. 54 цього Кодексу.
Таким чином, оскільки ДП «Нововолинський РМЗ» самостійно нарахувало і задекларувало грошове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб за вказаний спірний період в сумі 1302703,40 грн., суд вважає, що у відповідача були відсутні правові підстави приймати податкове повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання в сумі 1936014,69 грн.
Крім того, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що застосування штрафних санкцій у зазначених розмірах можливе лише за умови встановлення контролюючим органом протягом 1095 днів факту повторності вчинення платником податків порушення. При цьому кожен факт порушення має бути зафіксований в порядку встановленому чинним законодавством, тобто шляхом винесення відповідного податкового повідомлення-рішення.
В акті перевірки зазначено, що заборгованість станом на 01.01.2017 становить 2271177,22 грн., у вказану суму включено нарахований та задекларований ПДФО за період з 01.01.2014 по 31.12.2016. Станом на 31.12.2018 заборгованість становить 3472611,61 грн., у цю суму включено нарахований та задекларований ПДФО за період з 01.01.2014 по 31.12.2016.
З матеріалів справи встановлено, що період з 01.01.2014 по 31.12.2016 був предметом перевірки, за результатами якої складено акт від 24.11.2017 № 14709/14-01/00179000. На підставі акту перевірки від 24.11.2017 №  14709/14-01/00179000, ГУ ДФС у Волинській області були прийняті податкові повідомлення-рішення від 14.12.2017 №  0339431308, яким ДП «Нововолинський РМЗ» визначено суму грошового зобов`язання з ПДФО в розмірі 3151821,61   грн. (в тому числі: за податковим зобов`язанням - 2204381,14   грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 938908,35   грн., за пенею - 8532,12   грн.)  та №   0339481308, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання по військовому збору в розмірі 19797,67   грн. (в тому числі: за штрафними (фінансовими) санкціями - 19447,64   грн., за пенею - 350,03   грн.).
Вказані податкові повідомлення-рішення скасовані в судовому порядку.
Таким чином, ГУ ДФС у Волинській області до суми грошового зобов`язання, визначеного оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням включено нарахований та задекларований ПДФО за період по якому минув термін позовної давності 1095 днів згідно зі статтею 102 ПК України.
Відтак, при визначенні у податковому повідомленні-рішенні від 15.03.2019 № 0004261303 суми грошового зобов`язання з ПДФО за основним платежем відповідачем не були дотримані обмеження щодо 1095-деннного строку давності, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України.
Аналізуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до переконання про те, що оскаржуване повідомлення-рішення від 15.03.2019 № 0004261303 є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до частин 1-4 ст. 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин 1 та 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до пункту 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 241, 242, 308, 310, 315, 317, 321, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, суд - 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 липня 2019 року  у справі № 140/897/19  без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено 13.02.2020