ПОСТАНОВА
Іменем України

21 січня 2020 року 
Київ
справа №808/846/16
адміністративне провадження №К/9901/25843/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КАПІТАЛ-АВТО»
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від                  15 вересня 2016 року (судді: Семененко Я.В. (головуючий), Добродняк І.Ю.,       Бишевська Н.А.) 
у справі № 808/846/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КАПІТАЛ-АВТО»
до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У березні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КАПІТАЛ-АВТО»   (далі - Товариство, ТОВ «КАПІТАЛ-АВТО») звернулося до суду з позовом до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - Запорізька ОДПІ, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 жовтня     2015 року № 0000332202.
На обґрунтування позову Товариство зазначило, що не порушувало вимог Податкового кодексу України при здійсненні господарських операцій з товариствами з обмеженою відповідальністю «ЧЕРАТО» та «КАСТРОМ ГРУП» (далі - ТОВ «ЧЕРАТО» та ТОВ «КАСТРОМ ГРУП» відповідно) та правильно визначило податкові зобов`язання з податку на додану вартість. Натомість висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з вказаними контрагентами є безпідставними та не підтверджені належними доказами, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 01 червня 2016 року адміністративний позов Товариства задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 21 жовтня 2015 року №0000332202.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що господарські операції позивача з контрагентами, вказаними в акті перевірки, мали реальний характер та підтверджені належним чином оформленими первинними документами.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 15 вересня 2016 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове, яким відмовив у задоволенні позову Товариства.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом правомірно, оскільки позивачем не підтверджено належними та допустимими доказами реального змісту господарських операцій із контрагентами.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просило скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2016 року та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 червня 2016 року. 
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу Запорізька ОДПІ вважає постанову суду апеляційної інстанції законною та обґрунтованою, тому в задоволенні касаційної скарги Товариства просила відмовити.
20 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Запорізькою ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань взаємовідносин з ТОВ «ЧЕРАТО», їх реальності та повноти відображення в обліку за період квітень    2015 року, та з ТОВ «КАСТРОМ ГРУП», їх реальності та повноти відображення в обліку за період травень 2015 року, за результатами якої складено акт від 12 жовтня        2015 року № 127/08-29-2202-08/25476407.
Згідно з висновками вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством завищено податковий кредит за квітень 2015 року за господарськими взаємовідносинами із ТОВ «ЧЕРАТО» на суму ПДВ - 11 667 грн, за травень 2015 року за господарськими взаємовідносинами із ТОВ «КАСТРОМ ГРУП» на суму ПДВ -        140 000 грн, що призвело до:
- заниження р. 18 позитивне значення за період квітень, травень 2015 року на загальну суму 151 667 грн, зокрема у періодах: квітень 2015 року - 11 667 грн, травень 2015 - 140 000 грн;
- заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного періоду (р.25 податкової декларації з ПДВ) на загальну суму 151 667 грн, зокрема у періодах: квітень             2015 року - 11 667 грн, травень 2015 року - 140 000 грн.
Зі змісту акта перевірки вбачається, що підставою для таких висновків стало те, що, на думку контролюючого органу, господарські операції позивача з підприємствами: ТОВ «ЧЕРАТО» та ТОВ «КАСТРОМ ГРУП» з придбання послуг та робіт фактично не відбулися, оскільки відповідачем встановлено відсутність інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств. Крім того, у контрагентів позивача відсутні трудові ресурси, виробниче обладнання, транспортне та торговельне обладнання, сировина, матеріали для здійснення основного виду діяльності. Так, штатна чисельність працівників               ТОВ «ЧЕРАТО» - 1 працівник, працювало за договорами цивільно-правового  характеру - 0 осіб; штатна чисельність працівників ТОВ «КАСТРОМ ГРУП» -                      1 працівник, працювало за договорами цивільно-правового характеру 0 осіб.
На підставі висновків акта перевірки 21 жовтня 2015 року Запорізька ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000332202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 227 500,50 грн, з яких за основним платежем - 151 667,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 75 833,50 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту. 
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у перевіреному періоді позивачем у податковому обліку відображені господарські операції з ТОВ «ЧЕРАТО» та                  ТОВ «КАСТРОМ ГРУП» з придбання послуг та робіт.
Так, 27 квітня 2015 року між позивачем (замовник) та ТОВ «ЧЕРАТО» (виконавець) укладено договір про надання послуг № 0430058, за умовами якого виконавець зобов`язується за замовленням замовника протягом визначеного в договорі строку надавати за плату послуги з укладання тротуарної плитки площею 350 кв. м з матеріалів замовника за адресою: м. Запоріжжя, вул. Брянська 6. 
Відповідно до пункту 3.1 договору за надання послуг замовник виплачує виконавцю 70 000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 20%.
На підтвердження господарських взаємовідносин з ТОВ «ЧЕРАТО» позивач надав наступні документи: рахунок на оплату від 27.04.2015 № 0430058, акт про надання послуг від 30.04.2015 № ЧР-0430058, податкову накладну від 30.04.2015 № 623 та докази розрахунку між сторонами. Суми податку на додану вартість у розмірі             11 666,67 грн за наслідками господарських операцій із ТОВ «ЧЕРАТО» позивач включив до податкового кредиту.
Також 12 травня 2015 року між позивачем (замовник) та ТОВ «КАСТРОМ ГРУП» (виконавець) укладено договір підряду № 18, за умовами якого замовник доручає, а виконавець зобов`язується відповідно до договірної ціни та кошторису виконати роботи з укладення асфальтного покриття площею 320 кв. м та з укладення асфальтної крихти площею 2400 кв. м за адресою: м. Запоріжжя, вул. Брянська 6.
Згідно з пунктом 1.3 договору підряду матеріально-технічне забезпечення робіт за цим договором забезпечує виконавець за свій рахунок.
Відповідно до пункту 3.1 договору підряду загальна вартість робіт, доручених виконавцю за цим договором складає 840 000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 20%.
На підтвердження господарських взаємовідносин з ТОВ «КАСТРОМ ГРУП» позивач надав наступні документи: рахунок на оплату від 13.05.2015 № КА-052736, довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за травень 2015 року, акт прийняття виконаних будівельних робіт за травень 2015 року; підсумкову відомість ресурсів, податкову накладну від 28.05.2015 № 522 та докази здійснення розрахунків.
Суму податку на додану вартість у розмірі 140 000,00 грн за наслідками господарських операцій із ТОВ «КАСТРОМ ГРУП» позивач включив до податкового кредиту.
Здійснивши системний аналіз наявних у матеріалах справи доказів, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про непідтвердження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами: ТОВ «ЧЕРАТО» і ТОВ «КАСТРОМ ГРУП», тобто про відсутність операцій, які можуть бути об`єктом оподаткування податком на додану вартість, з огляду на наступне.
Так, перевіряючи первинні документи на предмет економічної доцільності, суд апеляційної інстанції встановив, що економічний зміст господарських операцій між позивачем та контрагентами, які знаходяться на значній відстані від місця виконання робіт (м. Київ, у той час як роботи з укладення тротуарної плитки та асфальту виконувались на земельній ділянці, яка розташована в м. Запоріжжі), з точки зору необхідності укладення договорів саме з цими підприємствами викликає обґрунтований сумнів.
При цьому судом апеляційної інстанції враховано, що згідно з податковою інформацією штатна чисельність працівників ТОВ «ЧЕРАТО» - 1 працівник, підприємство не має виробничого обладнання та транспортних засобів. Аналогічні обставини встановлені й щодо ТОВ  «КАСТРОМ ГРУП». 
Під час апеляційного розгляду справи директор ТОВ «КАПІТАЛ-АВТО», який брав участь у справі як представник позивача, не зміг зазначити кількість працівників, які виконували роботи, не надав доказів відношення цих працівників до ТОВ «ЧЕРАТО» і ТОВ «КАСТРОМ ГРУП», а також доказів відносно техніки, яка була залучена до виконання робіт, хоча такі роботи, принаймні укладення асфальту, передбачали необхідність наявності спеціальної техніки. 
Крім цього, суд апеляційної інстанції також звернув увагу на те, що основними видами діяльності ТОВ «КАСТРОМ ГРУП», яке відповідно до умов укладеного договору підряду з позивачем мало виконати роботи з укладення асфальту, є діяльність посередників у торгівлі.
Верховний Суд, враховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини в їх сукупності, погоджується з висновком суду про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит з податку на додану вартість за результатами господарських операцій із ТОВ «ЧЕРАТО» і ТОВ «КАСТРОМ ГРУП».
У касаційній скарзі Товариство просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів щодо здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами, що знаходиться за межами касаційного перегляду відповідно до частини другої статті 341 КАС України. 
Обґрунтування касаційної скарги позивача зводиться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судом апеляційної інстанції повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, позивачем не зазначено.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КАПІТАЛ-АВТО» залишити без задоволення, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова