П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 лютого 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/2434/19	

Головуючий першої інстанції  Біоносенко В.В.
                                                                                        Час та місце ухвалення судового рішення « 11:13», м. Одеса
                                                                                                 Повний текст судового рішення складений 09.12.19р.

П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі  колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Градовського Ю.М., Яковлєва  О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Антарес-Буд» до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:
16.12.2011р. товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ) «Антарес-Буд» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в у Миколаївській області про визнання протиправними  та скасування податкових повідомлень - рішень від 04.10.2011р. №№0000023500 щодо збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 37746,25грн., у томі числі 302178грн. за податковими зобов'язаннями та 74868,25грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; 0000033500 щодо збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 475702,25грн., у томі числі 382117грн. за податковими зобов'язаннями та 93585,25грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Позовні вимоги  обґрунтовані тим, що всі господарські  правовідносини позивача з контрагентами дійсно мали реальний характер, за якими наявні первинні документи та відсутні будь-які підстави для висновку про порушення норм чинного законодавства. Ствердження відповідача про безтоварність спірних господарських операцій не відповідають дійсності та спростовуються наданими до перевірки документами.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 24.03.2015р. позов задоволений.
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 24.03.2016р. скасував постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 24.03.2015р. та прийняв нове судове рішення про часткове задоволення позову. Скасував податкові повідомлення-рішення від 04.10.2011 № 0000023500 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 302178грн. за основним платежем та в сумі 74868,25грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та № 0000033500 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 380238грн. за основним платежем та в сумі 93115,50грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. У задоволенні іншої частини позову відмовив.
Постановою Верховного Суду від 13.06.2019р. скасовано постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 24.03.2015р. та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.03.2016р. в частині задоволення позову про скасування податкових повідомлень - рішень від 04.10.2011р. №№0000023500 про збільшення ТОВ «Антарес-Буд» суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 302178грн. та штрафними санкціями - 74868,25грн.; 0000033500 про збільшення ТОВ «Антарес-Буд» суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму основного платежу 380238грн. та на суму штрафних санкцій 93115,50грн. В цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.03.2016р. залишено без змін.
Суд касаційної інстанції вважав, що у даній справі висновки судів попередніх інстанцій про помилковість доводів відповідача щодо штучного формування податкового кредиту та валових витрат (витрат) за операціями ТОВ «Антарес-Буд» з ТОВ «Будівництво УКР-М» та ТОВ «Промторг-Юг» є передчасними та зроблені без належного з`ясування фактичних обставин справи.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.12.2019р. позов задоволений з підстав того, що з моменту господарських операцій до моменту нового судового розгляду пройшло більше 6 років, а цей строк значно більший ніж визначений ст.44.3 ПК України обов'язок платника податків протягом 1095 днів для зберігання первинних документів, тому втрачена можливість дослідити обставини справи будь-якими іншими доказами, ніж тими, що надані сторонами під час попереднього судового розгляду.
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на неповне з'ясування судом першої інстанції при вирішені справи обставин справи та порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом першої інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, пунктів  198.1,  198.3  ст.198, п.201.11  ст.201 ПК України, статей  9,  159 КАС України  (в редакції чинній на момент виникнення правовідносин).
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів  вважає, що вона підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Миколаєва (нині - Головним управлінням ДФС у Миколаївській області), на підставі направлень від 12.08.2011р. №№917, 918, 919, виданих відповідно до наказу від 01.08.2011р. №1516, проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Антарес-Буд» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010р. по 30.06.2011р., валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010р. по 30.06.2011р., за результатом якої складено акт від 16.09.2011р. №3320/23-200/31159868. 
Перевіркою встановлено порушення позивачем п. 3.1 ст. 3, п. 5.1, п.п.5.2.1 п.5.2, п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», ч. 1 ст. 228, ч. 1-2 ст. 215, ч. 1, 5 ст. 203 Цивільного кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на суму 302178грн., у тому числі: за IV квартал 2010р. - 299469грн.; за І квартал 2011р. - 2709грн.; п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7, абзацу 2 п.п.7.5.1 п.7.5, п.п.7.7.1 п.7.7 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.198.3 ст.198, п.200.1 ст.200 ПК України, ч.1 ст.228, ч.1-2 ст. 215, ч.1,5 ст.203 Цивільного кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 382117грн. /т.1 а.с.14-92/
Листом ТОВ «Антарес-Буд» від 21.09.2011р. №212 направлено Державній податковій інспекції у Заводському районі м. Миколаєва заперечення на акт перевірки від 16.09.2011р. №3320/23-200/31159868. /т.1 а.с.113-119/
На підставі акту перевірки відповідачем було винесені податкові повідомлення - рішення від 04.10.2011р №№0000023500 щодо збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 37746,25грн, у томі числі 302178грн за податковими зобов'язаннями та 74868,25грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; 0000033500 щодо збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 475702,25грн, у томі числі 382117грн. за податковими зобов'язаннями та 93585,25грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. /т.1 а.с.133-136/
11.10.2011р. ТОВ «Антарес-Буд» подано до Державної податкової адміністрації в Миколаївській області скаргу на вищезазначені податкові повідомлення-рішення. /т.1 а.с.139-145/
Рішенням Державної податкової адміністрації у Миколаївській області від 29.11.2011р. №3113/10/25-014, скаргу ТОВ «Антарес-Буд» залишено без задоволення, а податкові повідомлення - рішення від 04.10.2011р №№0000023500, 0000033500, - без змін. /т.1 а.с.149-158/
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог виходячи з наступного.
Відповідно до  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних     документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно зі  статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За правилами підпункту 5.2.1 пункту 5.2  статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3  статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4  статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті  6  та статтею  8-1  цього  Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4  статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Подібні за правовим регулюванням норми закріплено і в пункті  138.2  статті  138, підпункті 139.1.9 пункту  139.1  статті  139, пунктах  198.3,  198.6     статті  198 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Таким чином, валові витрати (витрати) для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов`язання на підставі таких операцій.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.
З метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій,     договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
У справі, що розглядається, судом першої інстанції інстанцій встановлено, що позивачем укладено: з ТОВ «Будівництво УКР-М» договір підряду від 01.12.2010р. №115 щодо виконання капітального та поточного ремонтів житлових і нежитлових приміщень; з ТОВ «Промторг-Юг» договір від 01.10.2010 №99 про передачу у власність будматеріалів.
За результатами дослідження питання товарності вказаних господарських операцій суд першої інстанції посилався на пред`явлені позивачем первинні документи (письмові договори, податкові та видаткові накладні, рахунки на оплату, акти прийому виконаних робіт), при цьому, не вказуючи реквізитів таких первинних документів, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежившись загальним висновком про те, що надана документація у повній мірі відображає реальні наслідки господарських відносин, а недоліків у оформленні первинних документів податковим органом не встановлено.
Разом з тим, суд касаційної інстанції скасовуючи рішення суду першої та апеляційної інстанції у даній справі та направляючи справу на новий розгляд звернув увагу, що реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи дійсно відповідні активи отримано від указаного у первинних документах контрагента. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, обговорити питання щодо допиту відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків.
Як вбачається з оскаржуваного судового рішення суду першої інстанцій, судом не досліджувалось таких обставин.
Крім того, керуючись частиною 5  статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22.12.2005 № 3262 IV, згідно з якою судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень, судом касаційної інстанції встановлено, що постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.10.2013 скасовано постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.06.2011 у справі №2а-2933/11/1470. При цьому, такі обставини існували на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій, а копія постанови Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.10.2013 у справі №2а-2933/11/1470 наявна в матеріалах справи.
З огляду на приписи статей  14,  44,  138,  139,  198 Податкового Кодексу України  господарські операції для визначення податкових зобов'язань мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, при цьому     для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Господарський договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку і його наявність свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, відтак, господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
У зв'язку з цим недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень, водночас суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Вимоги Кодексу адміністративного судочинства України  зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Згідно ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною 1 ст.73 КАС України передбачено, що належними є докази які містять інформацію щодо предмета доказування, а згідно ч.1 ст.76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Відповідно до ч.ч.1-2 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  ст.78  цього Кодексу.
Як вбачається з матеріалів справи, під час нового розгляду справи судом першої інстанції ухвалою суду від 16.09.2019р. зобов'язано позивача надати наявні докази щодо спростування штучного формування податкового кредиту та валових витрат за операціями з ТОВ «Будівництво УКР-М», ТОВ «Промторг-Юг».
Однак, під час розгляду справи судом першої інстанції на виконання вказаної ухвали, позивачем не надано будь-яких інших доказів щодо господарських операцій.
Разом з тим, під час апеляційного розгляду справи, судом апеляційної інстанції також у позивача, на виконання вимог Верховного Суду, витребувались додаткові докази на підтвердження товарності спірних операцій з метою перевірки суперечливих обставин справи встановлених Постановою Верховного Суду від 13.06.2019р.
При цьому, на виконання вимог Верховного Суду позивачем до суду не надано доказів, що не вистачає для належного встановлення обставин у справі. 
Поряд з цим не заслуговує на увагу посилання суду першої інстанції щодо спливу строку зберігання первинних документів, оскільки позивачем з приводу належного знищення бухгалтерських документів за терміном зберігання також не надано доказів. 
Отже, фактично суд першої та апеляційної інстанції в зв'язку з бездіяльністю позивача щодо виконання вимог Верховного Суду з приводу надання додаткових доказів на спростування доводів відповідача щодо штучного формування податкового кредиту та валових витрат (витрат) за операціями з ТОВ «Будівництво УКР-М» та ТОВ «Промторг-Юг» не в змозі належно з`ясувати фактичні обставини справи, перевірити їх належними доказами, і ухвалити законне та обґрунтоване рішення на користь позивача.
На підставі викладеного, оскільки суд першої інстанції при вирішенні справи неповно дослідив обставини справи та помилково застосував норми матеріального закону, тому рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає скасуванню.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року скасувати.
Ухвалити у справі нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Антарес-Буд» до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2011р. №№0000023500 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 302178грн. та штрафними санкціями в сумі 74868,25грн.; 0000033500 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму основного платежу в розмірі 380238грн. та на суму штрафних санкцій в розмірі 93115,50грн.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.
Головуючий суддя 	  	Крусян А.В.	
Судді	     	Градовський Ю.М.    Яковлєв О.В.