ПОСТАНОВА
Іменем України

21 січня 2020 року 
Київ
справа №1570/5711/2012
адміністративне провадження №К/9901/25165/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2015 (головуючий суддя Домусчі С.Д., судді: Вербицька Н.В., Кравець О.О.) у справі №1570/5711/2012 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Наталка-Трейд" до Державної податкової інспекції у Приморському районі Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про    скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
ТОВ "НАТАЛКА-ТРЕЙД" звернулось до суду з позовом до ДПІ у Приморському районі м.Одеси ГУ ДФС в Одеській області, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.05.2012 №0000372260, №0000382260.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 14.01.2013 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2015 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення, яким позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, ДПІ у Приморському районі м.Одеси ГУ ДФС в Одеській області звернулося з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2015 та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14.01.2013.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30.08.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у Приморському районі м.Одеси ГУ ДФС в Одеській області у справі №1570/5711/2012.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №1570/5711/2012 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 20.01.2020 попередній розгляд справи призначено на 21.01.2020.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального і процесуального права, неповно з`ясовано обставини справи та прийнято необґрунтоване рішення. Як вказує відповідач, філії TOB «Південні традиції» не є платниками податку на додану вартість, не мали право виписувати податкові накладні позивачу, на підставі яких позивачем було сформовано податковий кредит та від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Перевіркою встановлена безтоварність угод позивача з TOB «Південні традиції» та недоведена їх реальність. 

Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 13.04.2012 по 20.04.2012 посадовими особами контролюючого органу проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «НАТАЛКА-ТРЕЙД» щодо документального підтвердження господарських відносин із платником податків TOB «Південні традиції», їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.04.2011 по 31.12.2011.
За результатами перевірки складений акт від 03.05.2012 №1383/ 22-6/33387136, яким зафіксовано порушення ТОВ «НАТАЛКА-ТРЕЙД»:    
пункту  138.2  статті  138  та підпункту 139.1.9 пункту  139.1  статті  139 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 943650грн.;
статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижений податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 188730грн. 
На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.05.2012:
№0000372260, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за II-IV кварталах на суму 943650грн.;
№0000382260, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 257663грн. (188730грн. - за основним платежем та 68933,50грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).
За результатом адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями контролюючого органу, ТОВ «НАТАЛКА-ТРЕЙД» звернулося до суду з позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції посилався на те, що матеріали справи не містять доказів того, що контрагент ТОВ «НАТАЛКА-ТРЕЙД» повідомив ДПІ у Приморському районі м.Одеси про присвоєння окремого числового номера своїм філіям, а тому посилання позивача на відсутність порушень порядку заповнення податкових накладних є безпідставними. За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що виписані за господарськими операціями податкові накладні складені з порушенням вимог чинного законодавства, та не можуть бути підставою для формування податкового кредиту. При цьому, суд зауважив, що в зазначеному судовому рішенні не досліджується правомірність формування позивачем податкового кредиту та від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по господарським операціям з філіями TOB «Південні традиції» на підставі виписаних його філіями податкових накладних.
Апеляційний суд скасував постанову суду першої інстанції. Ухвалюючи нове рішення про задоволення позову, суд вказав, що факт того, що ОФ TOB «Південні традиції» (код ЄДРПОУ 37550648) та ОФ «БОБ» TOB «Південні традиції» (код ЄДРПОУ 37550674) є філіями TOB «Південні традиції» без статусу юридичних осіб, не є предметом розгляду даної справи та не оспорюється сторонами у справі. Разом з тим, отримані позивачем податкові накладні містять інформацію щодо присвоєння податковій накладній у чисельнику порядкового номера податкової, а в знаменнику вказаний числовий номер філії. Також, податкові накладні містять відомості щодо найменування та місцезнаходження продавця у відповідності із вимогами закону. За таких обставин, апеляційний суд дійшов висновку про помилковість доводів суду першої інстанції    щодо порушення контрагентами позивача порядку заповнення податкових накладних. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між TOB «Наталка-Трейд» та Одеською філією «БОБ» TOB «Південні Традиції» (код ЄДРПОУ 37550674) укладено договір постачання від 18.04.2011 №1804, згідно якого Постачальник (ОФ «БОБ» TOB «Південні Традиції») зобов`язується постачати та передавати Виконавцю (TOB «Наталка-Трейд») для подальшої реалізації продовольчі та непродовольчі товари. Ціна товару визначається згідно специфікації наданої Постачальником, Виконавець перераховує Постачальнику грошові кошти, отримані від реалізації товару третіми особами за період одного календарного тижня, протягом 30 календарних днів, послідуючих за тижнем в якому отримані грошові кошти. Всі розрахунки здійснюються в національній валюті України на підставі виставлених рахунків шляхом перерахування по безготівковому розрахунку. Термін дії договору - до повного виконання сторонами своїх зобов`язань.
На виконання умов вказаного договору ОФ «БОБ» TOB «Південні Традиції» поставлено TOB «Наталка-Трейд» продовольчі та непродовольчі товари, на що виписано видаткові та податкові накладні на суму 93659,41грн, в т.ч.    ПДВ 15609,90грн. Вказані товари були частково оплачені позивачем; на кінець перевіряємого періоду кредиторська заборгованість становила 52659,41грн.
Між TOB «Наталка-Трейд» та Одеською філією TOB «Південні Традиції» (код ЄДРПОУ 37550648) укладено договір постачання від 01.04.2011 №1 про те, що Постачальник (ОФ TOB «Південні Традиції») зобов`язується постачати та передавати Покупцю (TOB «Наталка-Трейд») продовольчі та непродовольчі товари. Ціна товару визначається згідно специфікації наданої Постачальником. Товар, що постачається підлягає оплаті у порядку відстрочки платежу протягом 45 банківських днів. Всі розрахунки здійснюються в національній валюті України на підставі виставлених рахунків шляхом перерахування по безготівковому розрахунку. Термін дії договору - з моменту підписання до 02.04.2012.
На виконання умов вказаного договору ОФ TOB «Південні Традиції» поставлено TOB «Наталка-Трейд» продовольчі та непродовольчі товари, на що виписано видаткові та податкові накладні на суму 1037715,70грн, в т.ч.    ПДВ 172952,61грн. Отримані товари були частково оплачені позивачем; на кінець перевіряємого періоду кредиторська заборгованість становила 403715,79грн.
Суми ПДВ за виписаними позивачу Одеською філією «БОБ» TOB «Південні Традиції» та Одеською філією TOB «Південні Традиції» за результатами поставки товарів за означеними договорами відповідними податковими накладними були включені ТОВ «Наталка-трейд» до податкового кредиту у податкових деклараціях з податку на додану вартість за квітень 2011р., травень 2011 року, червень 2011 року, липень 2011 року, серпень 2011 року , вересень 2011 року, жовтень 2011 року, листопад 2011 року та грудень 2011 року. Витрати за вказаними договорами віднесені позивачем до валових, що відображено у поданих деклараціях з податку на прибуток.
На підставі матеріалів справи апеляційний суд встановив, що висновків про порушення ТОВ «НАТАЛКА-ТРЕЙД» вимог податкового законодавства, податковий орган дійшов посилаючись на акт ДПІ у Приморському районі м.Одеси Одеської області ДПС від 24.02.2012 №1114/23-4/37550936 про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання    (контрагента позивача по першій ланці) ТОВ «Південні традиції», код ЄДРПОУ 37550936. В акті перевірки ТОВ «НАТАЛКА-ТРЕЙД», з посиланням на акт неможливості проведення перевірки ТОВ «Південні традиції», податковий орган дійшов висновку про відсутність реальності здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ «Південні традиції», оскільки ТОВ «Південні традиції» (на час проведення перевірки) не перебуває за юридичною адресою.
Також апеляційний суд встановив, що податковий орган, як на ознаки нікчемності правочинів послався на те, що контрагенти ТОВ «Південні традиції» (2-5 ланка) не мали можливості здійснювати господарську діяльність, внаслідок ряду причин, таких, як відсутність    за юридичною адресою, відсутність виробничих потужностей, складських, виробничих приміщень, транспортних засобів, фактичних трудових ресурсів, матеріальних ресурсів, достатнього персоналу.
При цьому апеляційний суд відзначив, що здійснюючи перевірку ТОВ «НАТАЛКА-ТРЕЙД» податковий орган дослідив всю первинну документацію, не навівши жодних зауважень до бухгалтерської та податкової звітності. Не висловлював відповідач таких зауважень і під час розгляду справи судом першої інстанції.
На підставі встановленого, апеляційний суд констатував, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки позивача, ґрунтуються на припущеннях, оскільки ні в самому акті, під час розгляду справи в суді першої, апеляційної інстанцій, податковий орган не надав до суду належні та допустимі докази на підтвердження ознак нікчемності правочинів, вчинених між позивачем та ОФ TOB «Південні традиції», ОФ «БОБ» TOB «Південні традиції», які є філіями TOB «Південні традиції» без статусу юридичних осіб.
Разом з тим, касаційний суд погоджується з позицією суду апеляційної інстанції щодо правомірного відхилення судом першої інстанції доводів податкового органу стосовно посилання на акт неможливості зустрічної звірки ТОВ «Південні Традиції», з тих підстав, що посилання податкового органу на цей акт не є належним, допустимим доказом нікчемності правочинів, за відсутності зауважень безпосередньо до самих правочинів, їх документального оформлення та до фактичного виконання.
Апеляційний суд, перевіряючи доводи суду першої інстанції про порушення ТОВ «НАТАЛКА-ТРЕЙД» положень  статті 201 ПК України  та приписів Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої  Наказом Міністерства фінансів України №1379 від 01.11.2011, зазначив про їх помилковість.
В період, який перевірявся податковим органом, з квітня по грудень 2011 року, був чинний до 01.11.2011  наказ Державної податкової адміністрації України від 21.12.2010 N969 «Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення»  (Порядок №969) У свою чергу, з 01.11.2011 - Порядок заповнення податкової накладної, затверджений  Наказом Міністерства фінансів України №1379 від 01.01.2011 (Порядок №1379).
Відповідно до зазначених нормативних документів (пункти 2, 3 Порядку №969 та пункту 1 Порядку №1379) податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.
Якщо не зареєстровані платниками податку на додану вартість філії та інші структурні підрозділи платника податку самостійно здійснюють постачання товарів/послуг та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, то зареєстрований платник податку, до складу якого входять такі структурні підрозділи, може делегувати філії або структурному підрозділу право виписки податкових накладних. Для цього платник податку повинен кожній філії та структурному підрозділу присвоїти окремий числовий номер, про що письмово повідомити орган державної податкової служби за місцем його реєстрації як платника податку на додану вартість.
Згідно пункту 3 Порядку №969, який кореспондується з пунктом 3 Порядку №1379, при складанні податкової накладної філією чи структурним підрозділом платника податку порядковий номер податкової накладної встановлюється з урахуванням присвоєного числового номера і визначається числовим значенням через дріб. У чисельнику порядкового номера податкової накладної проставляється порядковий номер, а в знаменнику - числовий номер філії чи структурного підрозділу.
У розділі податкової накладної «Продавець», відповідно до    абзацу 2 пункту 3 Порядку №969 та    абзацу 3 пункту 1 Порядку №1379, підпункту «в»  пункту 201.1 ПК України, при складанні податкової накладної філією чи іншим структурним підрозділом платника податку в податковій накладній зазначаються найменування головного підприємства, зареєстрованого як платник податку, що передбачене статутними документами, та найменування такої філії (структурного підрозділу).
Відповідно до пункту 16 Порядку №969, пункту 16 Порядку №1379 усі примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця. Податкова накладна не підписується покупцем товарів/послуг і не скріплюється його печаткою. Податкова накладна, складена філією чи іншим структурним підрозділом платника податку, скріплюється печаткою платника податку - продавця, яка, крім реквізитів такого платника податку, може містити найменування філії чи іншого структурного підрозділу, що заповнив таку накладну.
Суд апеляційної інстанції, дослідивши матеріали справи, зокрема, отримані позивачем податкові накладні встановив, що податкові накладні в розділі «Порядковий номер» містять інформацію щодо присвоєння податковій накладній у чисельнику порядкового номера податкової, а в знаменнику вказаний числовий номер філії. Також ці податкові накладні в розділі «Продавець» містять відомості щодо найменування та місце знаходження продавця у відповідності із вимогами закону, а саме в них зазначено найменування філії та головного підприємства, із зазначенням індивідуального податкового номера головного підприємства, яке є платником податку.
На підставі встановлених судами обставин, керуючись нормативним регулюванням, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, суд касаційної інстанції вважає правильними висновки суду апеляційної інстанції про помилковість доводів суду першої інстанції    щодо порушення контрагентами позивача порядку заповнення податкових накладних із посиланням на те, що податкові накладні складались та виписувались з зазначенням в них індивідуального податкового номера юридичної особи - ТОВ «Південні Традиції», а не індивідуальних податкових номерів філій ТОВ «Південні Традиції».
З урахуванням викладеного, касаційний суд зауважує, що відповідачем висновки суду не спростовані, обставини на підтвердження фактів порушення судом апеляційної інстанції норм права, що регулюють спірні правовідносини, відповідачем не зазначені, із матеріалів справи такі обставини не вбачаються. 

Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, у якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пункт 1 частини першої статті 349 КАС України передбачає, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області залишити без задоволення. 

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду