ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/17094/18                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Вєкуа Н.Г.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 лютого 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача                               Аліменка В.О., 
суддів                                                   Кучми А.Ю., Бєлової Л.В.
за участю секретаря                               Юрковець А.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 жовтня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сільпо-Фуд" до Офісу великих платників податків ДФС, Київської митниці Держмитслужби  про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень, -

В С Т А Н О В И Л А
До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось товариство з обмеженою відповідальністю "Сільпо-Фуд" з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0010751409 від 05.10.2018 та № 0010771409 від 05.10.2018 винесені Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.
                    Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 жовтня 2019 року адміністративний позов задоволено.
                    Не погоджуючись зі вказаним рішенням, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що позивачем ввезено в митному режимі імпорту наступний товар "Сиров`ялені готові харчові продукти з м`яса свійської свині з окисту і його відрубу приготовлені з сіллю…- хамон…". Імпорт цього товару здійснювався згідно з митними деклараціями за кодом УКТЗЕД 1602 41 10 00 із застосуванням ставки мита у розмірі 7,5%.
Київська митниця ДФС здійснювала митний контроль та митне оформлення товарів за вищезазначеними митними ставками та кодом УКТЗЕД. Судом встановлено, що за наслідком здійснення митного контролю та митного оформлення товарів у митних органів, зокрема у Київської міської митниці ДФС та Київської митниці ДФС, були відсутні будь-які зауваження щодо правильності визначення коду УКТЗЕД товару, а тому товар був випущений у вільний обіг.
Офісом великих платників податків ДФС згідно з пунктом 1 частини другої статті 351 Митного кодексу України (далі - МК) на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 29 травня 2018 року № 1001 "Про проведення документальної невиїзної перевірки ТОВ "Сільпо-фуд " робочою групою посадових осіб відповідача проведено документальну невиїзну перевірку ТОВ "ФОЗЗІ-ФУД", код ЄДРПОУ 40720198, з питань правильності класифікації згідно із УКТЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення за митними деклараціями у період з 10.02.2017 року по 24.04.2018 року.
За результатами перевірки складено акт від 27 червня 2018 року № н27/18/28-10-14-09/ 0040720198 "Про результати документальної невиїзної перевірки ТОВ "Сільпо-Фуд" (код ЄДРПОУ 40720198) з питань правильності класифікації згідно із УКТ ЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення за митними деклараціями у період з 10.02.2017 року по 24.04.2018 р.", згідно висновків якого встановлено порушення позивачем вимог:
- Закону України від 19 вересня 2013 р. №584-VII "Про митний тариф України" та пп. г п. 5 ч. 8 ст. 257 МК щодо невірної класифікації товарів та заниження ставки мита (замість товарної категорії 0210 11 31 00 (ставка ввізного мита 2015 р. - 20 %; пільгова для ЄС 2016 р. - 17,5%; пільгова для ЄС 2017 р. - 15%), застосовано товарну підкатегорію 1602 41 10 00 (ставка ввізного мита 2015 р. - 10%; пільгова для ЄС 2016 р. - 8,8%; пільгова для ЄС - 7,5%)), що призвело до заниження податкового зобов`язання з ввізного мита на загальну суму 145063 грн. 00 коп.;
- п. 187.8 ст. 187 та п. 190.1 ст. 190 Податкового кодексу України (далі - ПК) щодо заниження бази оподаткування податку на додану вартість на суму ввізного мита, у зв`язку з чим занижено податкове зобов`язання з ПДВ на суму 29012 грн. 62 коп.
На підставі висновків акту перевірки, відповідачем 25 липня 2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0010751409 від 05.10.2018 року форми "Р" про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем мито на товари, що ввозяться на територію України суб`єктами господарювання на підставі пп. 54.3.6 п. 54.3 ст. 54, п. 123.1 ст. 123 ПКУ за порушення вимог пп. г п. 5, ч. 8, ст. 257 Митного кодексу України на суму 179247,94 грн.;
- №0010771409 від 05.10.2018 року форми "Р" про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із ввезених на територію України товарів на підставі пп. 54.3.6 п. 54.3 ст. 54, п. 123.1 ст. 123 ПКУ за порушення вимог п.190.1, ст.190 розділу V Податкового кодексу України на суму 35      849,60 грн.
За результатами адміністративного оскарження, висновки акту перевірки та податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Проте, не погоджуючись із такими рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом. 
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про те, що відповідачем протиправно було винесено податкові повідомлення-рішення від 23 липня 2018 року №0010751409, №0010771409.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Відповідно до пункту 7 частини першої статті 336 Митного кодексу України (далі - МК) митний контроль здійснюється безпосередньо посадовими особами органів доходів і зборів шляхом проведення документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів.
Згідно частини першої, пункту 3 частини третьої статті 345 МК документальна перевірка - це сукупність заходів, за допомогою яких органи доходів і зборів переконуються у правильності заповнення митних декларацій, декларацій митної вартості та в достовірності зазначених у них даних, законності ввезення (пересилання) товарів на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України або за межі території вільної митної зони, а також своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних та інших платежів, а також пені, контроль за справлянням яких покладено на органи доходів і зборів.
Органи доходів і зборів мають право здійснювати митний контроль шляхом проведення документальних виїзних (планових або позапланових) та документальних невиїзних перевірок дотримання законодавства України з питань митної справи щодо правильності класифікації згідно з УКТ ЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення.
Згідно частини четвертої статті 69 МК у разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів орган доходів і зборів має право самостійно класифікувати такі товари.
За змістом частини першої, пункту 1 частини другої статті 351 МК предметом документальних невиїзних перевірок є дані про своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати митних платежів при переміщенні товарів через митний кордон України підприємствами, а також при переміщенні товарів через митний кордон України громадянами з поданням митної декларації, передбаченої законодавством України для підприємств.
Документальна невиїзна перевірка проводиться у разі виявлення ознак, що свідчать про можливе порушення законодавства України з питань митної справи, за результатами аналізу електронних копій митних декларацій, інформації, що стосується товарів, митне оформлення яких завершено, отриманої від суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності та виробників таких товарів, з висновків акредитованих відповідно до законодавства експертів <…>.
Отже, у разі виявлення ознак, що свідчать про можливе порушення законодавства України з питань митної справи, за результатами аналізу електронних копій митних декларацій, інформації, що стосується товарів, митне оформлення яких завершено, отриманої від суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності та виробників таких товарів, з висновків акредитованих відповідно до законодавства експертів, органи доходів і зборів вправі здійснювати митний контроль шляхом проведення на підставі наказу документальних невиїзних перевірок дотримання законодавства України з питань митної справи щодо правильності класифікації згідно з УКТ ЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення.
Відповідно до пункту 34-1 статті 4 МК органи доходів і зборів - центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, митниці та митні пости.
Пунктами 1, 7 Положення про Державну фіскальну службу України постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року № 236 передбачено, що Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, <…> який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, <…>, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування <…> митного законодавства <…>. 
ДФС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку територіальні органи. ДФС та її територіальні органи є органами доходів і зборів.
Пунктом 1 Положення про Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, затверджене наказом ДФС від 14.06.2018 № 374, передбачено, що Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс великих платників) є територіальним органом Державної фіскальної служби України, який підпорядковується Державній фіскальній службі України. Офіс великих платників є органом доходів і зборів. Згідно підпункту 4 пункту 4 Положення Офіс великих платників здійснює контроль за дотриманням митного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на ДФС.
Наказом ДФС від 22.09.2016 № 792 "Про проведення документальних перевірок дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи" делеговано  повноваження проведення документальних перевірок дотримання вимог законодавства з питань державної митної справи головним управлінням ДФС в областях, місті Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Отже, ДФС як центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну митну політику здійснює свої повноваження не лише безпосередньо, я й через свої територіальні органи, яким є Офіс великих платників. 
Таким чином, відповідач як територіальний орган ДФС є органом доходів і зборів та реалізує повноваження ДФС як центрального органу виконавчої  влади. Тому, висновки суду першої інстанції про відсутність у відповідача статусу органу доходів і зборів у розумінні МК та права здійснювати митний контроль шляхом проведення документальних невиїзних перевірок, суд апеляційної інстанції вважає помилковим. Жодних суперечностей у визначенні статусу відповідача як органу доходів і зборів норми МК та положення інших згаданих вище актів не містять. 
Водночас, помилковість висновків суду першої інстанції в цій частині не призвело до ухвалення неправильного рішення.
Відповідно до статті 69 МК товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД.
Класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється з урахуванням Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД та характеристик товару, визначальних для його класифікації, які встановлюються за результатами вивчення технічної документації, паспортних даних на товар, товаросупровідних документів, результатів лабораторних досліджень конкретного товару, інформації про товар, розміщеної у відкритому доступі мережі Інтернет.  
Відповідно до Правила 1 Основних правил інтерпретації назви розділів, груп та підгруп наводяться лише для зручності користування. Для юридичних цілей класифікація товарів проводиться виходячи з найменувань товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп, і якщо такі тексти назв та примітки не вимагають іншого відповідно до таких положень.
Згідно Правила 3 Основних правил інтерпретації у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином:
(a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;
(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати;
(c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.
Правило 4 Основних правил інтерпретації визначає, що товар, який не може бути класифікований згідно з вищезазначеними правилами, класифікується в товарній позиції, яка відповідає товарам, що найбільше подібні до тих, що розглядаються.
В силу Правила 6 Основних правил інтерпретації для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatis mutandis), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше.
Приймаючи оскаржувані рішення, відповідач наголошував на тому, що спірний товар " Сиров`ялені готові харчові продукти з м`яса свійської свині з окисту і його відрубу приготовлені з сіллю…- хамон…". " має класифікуватись за кодом 0210 11 31 00 УКТ ЗЕД, у той час як позивачем визначено код 1602 41 10 00 УКТ ЗЕД.
Так, за кодом 1602 41 10 00 УКТ ЗЕД класифікуються готовi чи консервовані окiст і його вiдруби свiйської свинi. Проте, до цієї цієї групи не включаються м`ясо, м`ясні субпродукти, риба, ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні, виготовлені або консервовані методами, зазначеними в групах 02, 03 або товарній позиції 0504.
За кодом 0210 11 31 00 УКТ ЗЕД класифікуються солоні або в розсолi окости та їх відруби свiйських свиней. При цьому, термін "солоні або в розсолі" у товарних підпозиціях 0210 11 - 0210 93 означає м`ясо та їстівні субпродукти, які піддані солінню, що проникає всередину та рівномірно насичує всі частини продукту, і мають загальний вміст солі 1,2 мас. % або більше, за умови, що таке соління забезпечує довгострокове зберігання.
З наведених вище характеристик  кодів 0210 11 31 00 УКТ ЗЕД та 1602 41 10 00 УКТ ЗЕД вбачається, що їх відмінність полягає у способі виготовлення (приготування) спірної продукції, складі та строку зберігання. Проте, відповідачем не наведено жодних належних та достовірних доказів того, що спосіб виготовлення (приготування), склад імпортованого позивачем товару, строк зберігання має характеристики саме коду 0210 11 31 00 УКТ ЗЕД.
Матеріали справи не містять доказів вчинення позивачем порушень при митному оформленні спірного товару, про що свідчить відсутність відповідних претензій митних органів щодо правильності визначенні коду УКТ ЗЕД. Не містять матеріали справи також і інших відомостей допущення позивачем порушень, чи приховування інформації про товар при його митному оформленні. Не надано відповідачем також і доказів отримання від суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності та виробників товарів, висновків акредитованих відповідно до законодавства експертів інформації, що свідчить про допущені позивачем порушення при визначенні коду УКТ ЗЕД. Крім того, на вимогу суду апеляційної інстанції, відповідач не надав документів, покладених в основу оскаржуваних рішень та висновку щодо необхідності зміни коду класифікації товару.
Віднесення спірного товару саме до коду 0210 11 31 00 УКТ ЗЕД, а не 1602 41 10 00 УКТ ЗЕД, ґрунтується виключно на припущеннях, суб`єктивній думці відповідача, який виключно посилається на відомості щодо практик класифікації продукту "хамон", що у межах спірних правовідносин не може бути розцінено як доказ належності продукту, ввезеного позивачем, до того чи іншого коду.
У даному випадку має місце ситуація, за якої митні та податкові органи мають різні підходи до класифікації спірного товару, що у даному випадку слугувало підставою для збільшення позивачу грошових зобов`язань та накладення штрафу вже після завершення митного оформлення.
Різний підхід до класифікації товару органами державної влади, які контролюють дотримання податкової та митної дисципліни на різних часових етапах, призводить до того, що законні на момент їх вчинення дії вважаються порушенням декларантом законодавства України за яке цей декларант повинен нести відповідальність, що, на переконання колегії суддів, є недопустимим.
Так, у пункті 74 Рішення у справі "Лелас проти Хорватії" і пункті 70 Рішення у справі "Рисовський проти України" Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування" та пояснив його практичне значення, зокрема, зазначивши, що держава, чиї органи влади не дотримувалися своїх власних внутрішніх правил та процедур, не повинна отримувати вигоду від своїх правопорушень та уникати виконання своїх обов`язків. Іншими словами, ризик будь-якої помилки, зробленої органами державної влади, повинна нести держава, а помилки не повинні виправлятися за рахунок зацікавленої особи, особливо якщо при цьому немає жодного іншого приватного інтересу.
Принцип "належного урядування" передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, "Онер`їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року).
Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), п. 119).
Таким чином, на переконання колегії суддів, зміна чи різна практика підходів суб`єктів владних повноважень щодо вирішення певних питань, пов`язаних із митними процедурами, зокрема щодо визначенням коду товару за УКТ ЗЕД, свідчить про порушення принципу "належного урядування" та не може бути підставою для засування до суб`єкта господарювання, який добросовісно діяв згідно відомої йому практики митного органу, негативних наслідків майнового характеру.
Ставлення під сумнів одним державним органом законних на час їх вчинення та легалізованих іншим державним органом дій платника податків є також порушенням принципу правової визначеності як складової принципу верховенства права.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення позову, оскільки відповідачем не доведено належними та допустимими доказами правомірність прийняття оскаржуваних рішень.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, - 

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС - залишити без задоволення.
Рішення  Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 жовтня 2019 року- залишити без змін
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      В.О. Аліменко 

Судді                                                                                          А.Ю. Кучма 

Л.В. Бєлова

Повний текст постанови складено 25 лютого 2020 року.