ПОСТАНОВА
Іменем України

27 лютого 2020 року 
Київ
справа №807/679/16
адміністративне провадження №К/9901/28391/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області на    постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2016 року (судді: Каралюс В.М. (головуючий), Затолочний В.С., Матковська З.М.) у справі    № 807/679/16 за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» до    Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області, Державної фіскальної служби України про зобов`язання припинити бездіяльність,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» (далі - позивач, ТОВ «Карла Україна») звернулось до суду з позовом до Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Ужгородська ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) про зобов`язання Ужгородської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області та ДФС України припинити бездіяльність у спосіб врахування суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що сформувалась станом на 1 лютого 2015 року в розмірі 624 483,00 грн, у формуванні реєстраційного ліміту ТОВ    «Карла Україна»    згідно п.    200-1.3    ст.    200-1 Податкового кодексу України    у спосіб відкриття технічної можливості ТОВ    «Карла Україна»    реєстрації податкових накладних у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що станом на 1 лютого 2015 року сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду становила 624 483,00 грн та у зв`язку змінами до    Податкового кодексу України,    в частині адміністрування податку на додану вартість, ТОВ «Карла Україна» помилково не було подано у складі податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року розрахунок суми від`ємного значення попередніх податкових періодів до 01.02.2015 (Додаток 2 до податкової декларації з податку на додану вартість), а було подано в порядку самостійного уточнення даних шляхом подання такого розрахунку - 21.07.2015, тобто до закінчення граничного терміну    31 липня 2015 року.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що строк до 31.07.2015, до якого платники податків ПДВ мають право зареєструвати податкові накладні або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі відповідних показників декларації є присічним строком, тобто спеціальним строком щодо реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, а тому в даному випадку не можуть застосовуватися загальні положення    Податкового кодексу України    стосовно подачі уточнюючих розрахунків до податкової декларації протягом всього календарного року.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ТОВ «Карла Україна» подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «Карла Україна» у повному обсязі.
5. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2016 року задоволено апеляційну скаргу ТОВ «Карла Україна». Скасовано постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року та прийнято нове рішення, яким задоволено позовні вимоги ТОВ «Карла Україна». Зобов`язано Ужгородську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області та Державну фіскальну службу України припинити бездіяльність у спосіб врахування суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що сформувалась станом на 1 лютого 2015 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» в розмірі 624 483,00 грн, у формуванні реєстраційного ліміту Товариства з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» згідно п.    200-1.3    ст.    200-1 Податкового кодексу України    у спосіб відкриття технічної можливості ТОВ «Карла Україна» реєстрації податкових накладних у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що сума від`ємного значення з податку на додану вартість мала бути відображена контролюючим органом в системі електронного адміністрування ПДВ, як сума, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні, однак, перенесення та відображення задекларованого позивачем від`ємного значення ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ відповідачами не було здійснено, всупереч вимогам чинного податкового законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Ужгородська ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2016 року та залишити в силі постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі    № 807/679/16.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що після набрання чинності положеннями    Податкового кодексу України    щодо електронного адміністрування податку на додану вартість у позивача виникли труднощі з таким адмініструванням, оскільки відповідачами не забезпечено автоматичне збільшення від`ємного значення на суму 624 483,00 грн на яку ТОВ «Карла Україна» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено вимоги пункту 200-1.3    статті    200-1    ПК України.
У зв`язку з зазначеним, позивач звернувся до ДФС України з листом «Про надання податкової консультації» від 10 листопада 2015 року за № 5/11. Листом від 11.12.2015 № 26424/6/99-99-19-03-02-15 «Про надання відповіді», ДФС України надала відповідь ТОВ «Карла Україна» та ГУ ДФС у Закарпатській області у якому зазначила, що у зв`язку з прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16.07.2015 № 643-VII (набрав чинності 29.07.2015) внесено зміни до порядку обрахунку показників формули, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1    ПК України, зокрема, передбачено, що формулу (всі її складові), яка визначає реєстраційну суму, на початок третього робочого дня після набрання чинності вказаного закону «обнулено», за винятком окремих складових вказаної формули (сума податку за виданими і отриманими податковими накладними в ЄРПН та сума податку за митними деклараціями, аркушами коригування і додатковими деклараціями), що були сформовані, починаючи з 01.07.2015.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач у звітних деклараціях по ПДВ (у окремих періодах) не заявляв до бюджетного відшкодування відповідні суми ПДВ, зокрема за січень 2010  року - 282    339,00 грн, за травень 2010 року - 80    926,00 грн, за серпень 2010 року - 145    052,00 грн, за жовтень 2013 року - 84    898,00 грн, за листопад 2013 року - 2    157,00 грн. Позивачем подано звітну декларацію по ПДВ за січень 2015 року, у якій не відображені суми залишків від`ємного значення, в т.ч. непогашеного, які б виникли на час подання звітності.
Позивачем було подано звітну декларацію по ПДВ за лютий 2015 року, у якій відсутні показники суми залишку від`ємного значення попередніх (звітних) податкових періодів на початок поточного звітного (податкового періоду), рядок 26 декларації, а також відсутні показники суми непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31 декларації). У липні 2015 року позивачем подано уточнюючий розрахунок до декларації по ПДВ за лютий 2015 року, у якому позивач уточнив відомості про погашення залишків сум від`ємного значення звітних періодів до 01.02.2015, зокрема, сума залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на початок поточного звітного (податкового) періоду, рядок 26 декларації -      624    483,00 грн; сума непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, рядок 31 декларації - 624    483,00 грн.
Однак, контролюючий орган, після початку роботи системи на постійній основі, отримавши уточнюючі податкові декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, які були прийняті згідно квитанцій № 2, не забезпечив відображення її показників у системі електронного адміністрування ПДВ.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем, на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, а також того, що ДФС України надала роз`яснення ТОВ «Карла Україна» у якому зазначила, що у зв`язку з прийняттям Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» від 16.07.2015 № 643-VII внесено зміни до порядку обрахунку показників формули, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1    ПК України, зокрема, передбачено, що формулу (всі її складові), яка визначає реєстраційну суму, на початок третього робочого дня після набрання чинності вказаного закону «обнулено», та після такого «обнуління» показників формули реєстраційна сума збільшується на суму від`ємного значення, що задекларована платником податків виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року та не перераховується надалі у зв`язку з уточненням показників такої звітності, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункти 200-1.3 статті 200-1.
Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою:
УНакл =    ?НаклОтр +    ?Митн +    ?ПопРах +    ?Овердрафт -    ?НаклВид -    ?Відшкод -    ?Перевищ;
де: УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до    пункту 208.2    статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; УМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; УПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до    статті 209    цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті.
Не враховуються в обрахунку показника    ?ПопРах суми, зараховані на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку з: а) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових та технічних культур та продукції тваринництва, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу); б) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу; в) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.
У разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, термін сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Порядок та строки врахування таких сум зменшення в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
?Овердрафт - сума середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Показник    ?Овердрафт щокварталу (протягом перших шести робочих днів такого кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців станом на дату такого перерахунку, були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком.
Платникам податку, які станом на 1 січня 2016 року зареєстровані платниками податку на додану вартість менш як 12 звітних (податкових) місяців, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 січня 2016 року, - таке збільшення здійснюється протягом перших шести робочих днів кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців.
УНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
УВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок;
УПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку показників    УНаклОтр    та    УНаклВид    також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників    УНаклОтр,    УНаклВид    та    УМитн    використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року.
Під час обрахунку суми    УНакл    також використовуються показники, визначені пунктами    34, 34-1    підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
11.2. Пункт 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення».
Встановити, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом    200-1.3    статті 200-1    цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових    УНаклОтр,    УНаклВид    та    УМитн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом:
1) на суму середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців (червень 2014 року - травень 2015 року) / 4 квартали (II квартал 2014 року - I квартал 2015 року) були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані як такі, що спрямовуються на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до    статті 209    цього Кодексу. Платникам податку, які станом на 1 липня 2015 року зареєстровані платниками податку на додану вартість: більше ніж 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали - таке збільшення здійснюється протягом третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість»; менше ніж 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 липня 2015 року, - таке збільшення здійснюється протягом першого числа кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали.
Така сума збільшення щокварталу (протягом першого числа відповідного кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали станом на дату такого перерахунку були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані як такі, що спрямовуються на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до    статті 209    цього Кодексу, чи залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства відповідно до    пункту 209.18    статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком; 2) протягом третього робочого дня після дати набрання чинності    Законом України    «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» на суму залишків коштів на рахунках платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість станом на початок такого дня за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов`язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до    пункту 200-1.6    статті 200-1 цього Кодексу. До 31 липня 2015 року/20 серпня 2015 року сума, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зменшується на суму податкових зобов`язань, задекларованих за звітний (податковий) період за червень 2015 року/II квартал 2015 року; 3) протягом 10 календарних днів після дати набрання чинності    Законом України    «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» на суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 1 липня 2015 року. На суму такого збільшення одноразово: а) якщо за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року платником податку задекларовано суми податку на додану вартість до сплати до бюджету, - зменшується контролюючим органом в інформаційній системі показників стану розрахунку платників інформаційної бази контролюючого органу така сума, задекларована до сплати до бюджету за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року, з одночасним зменшенням суми податку, що підлягає перерахуванню з рахунку платника в системі електронного адміністрування податку до бюджету, що зазначається у реєстрі, на підставі якого орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, здійснює таке перерахування; б) якщо за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року платником податку задекларовано суми податку на додану вартість до сплати до бюджету в розмірі, що є меншим ніж сума помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 1 липня 2015 року або задекларовано від`ємне значення податку, - збільшується платником податку сума від`ємного значення, сформована за результатами звітного (податкового) періоду за липень 2015 року / III квартал 2015 року, яка переноситься до податкової звітності з податку звітного (податкового) періоду за серпень 2015 року / IV квартал 2015 року. Помилково та/або надміру сплачені грошові зобов`язання з податку на додану вартість вважаються погашеними одночасно із збільшенням суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначеної    пунктом200-1.3    статті 200-1 цього Кодексу; 4) до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених    статтею 200    цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до    статті 209    цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року). Суми такого від`ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку; 5) до 20 серпня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період, що дорівнює кварталу, без проведення перевірок, передбачених    статтею 200    цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до    статті 209    цього Кодексу, за II квартал 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період за III квартал 2015 року.
Суми такого від`ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку.
11.3. Законом України від 16.07.2015 № 643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість»    (який набрав чинності з 29.07.2015) були внесені зміни до пункту    200-1.3    статті    200 Податкового кодексу України, відповідно до яких:
Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ, де: SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту    208.2    статті    208    цього    Кодексу    та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; SПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунка в системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до    статті 209 цього Кодексу, відкритого для перерахування коштів на його спеціальний рахунок, відкритий в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів; SНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок; SПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних. Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку показників SНаклОтр та SНаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників SНаклОтр, SНаклВид та SМитн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку суми SНакл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу`Перехідні положенн» цього Кодексу.
11.4.        Законом України від 16.07.2015 № 643-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість»    пункт 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу викладений в іншій редакції.
Підпунктами 2 та 4 пункт 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» встановлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності зазначеним Законом    зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене згідно з пунктом    200-1.3    статті    200-1    цього    Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових SНаклОтр, SНаклВид та SМитн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом: - протягом третього робочого дня після дати набрання чинності    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість»    на суму залишків коштів на рахунках платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість станом на початок такого дня за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов`язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200-1.6    статті    200-1 цього    Кодексу. До 31 липня 2015 року / 20 серпня 2015 року сума, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зменшується на суму податкових зобов`язань, задекларованих за звітний (податковий) період за червень 2015 року / II квартал 2015 року (підпункт 2); - до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених    статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до    статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року). Суми такого від`ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку (підпункт 4).
12. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений    постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569:                        
12.1 Пункт 1
Система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 року або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.
12.2 Пункт 2
Рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка у сумі, необхідній для досягнення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань. Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок.
12.3 Пункт 9-1
Сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, за рішенням платника податку може бути збільшена на суму непогашених залишків сум податку, заявлених ним до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларованих до бюджетного відшкодування за такі періоди в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, від`ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом    200.1    статті    200 Податкового кодексу України, та залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларованих платником податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року. Таке рішення платник податку відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації за звітний (податковий) період після 1 лютого 2015 року, в якому воно прийняте. ДФС після проведення камеральної перевірки зазначеної податкової декларації автоматично збільшує суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на відповідну суму та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення. Сума такого збільшення відображається платником податку у складі податкового кредиту податкової декларації за звітний (податковий) період, в якому воно здійснене.
12.4 Пункт 9-2
Після закінчення перехідного періоду, зазначеного у пункті 1 цього Порядку: 1) ДФС автоматично збільшує розмір суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначеної відповідно до пункту 9 цього Порядку, на суму середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців / чотири квартали, та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення. Сума такого збільшення щокварталу підлягає автоматичному перерахунку ДФС шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком з урахуванням середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців / чотири квартали, станом на дату перерахунку. На запит платника податку ДФС інформує його про результати такого перерахунку шляхом надсилання електронного повідомлення; 2) сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, автоматично збільшується на суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку. На суму такого збільшення:зменшується сума, задекларована до сплати до бюджету в звітному (податковому) періоді, або збільшується сума від`ємного значення, задекларована в звітному (податковому) періоді; помилково та/або надміру сплачені грошові зобов`язання з податку вважаються погашеними.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. З 1 січня 2015 року запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71- VIII.
14. Законодавець поетапно запровадив систему електронного адміністрування податку на додану вартість, яка відповідно до пункту 35 підрозділу 2    розділуПодаткового кодексу України    з 1 січня до 1 липня 2015 року працює у тестовому режимі, а з 1 липня 2015 року на постійній основі.
Протягом дії системи електронного адміністрування податку на додану вартість у тестовому режимі платники податку самостійно зараховують на такі електронні рахунки кошти з власних поточних рахунків, відкритих у банківських установах, у сумах, необхідних для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку, задекларованих ними в податковій звітності з податку на додану вартість.
З 1 липня 2015 року на рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість платники податку зараховують також кошти у сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту    200-1.3    статті    200-1 Податкового кодексу України    та надає право для реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування.
15. На контролюючий орган покладено обов`язок забезпечення автоматичного збільшення реєстраційної суми за алгоритмом, передбаченим пунктом 34 підрозділу        2 розділу ХХ «Перехідні положення».
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша    статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
17. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, запереченні на апеляційну скаргу та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
18. Підпунктом 4 пункту 34 підрозділу 2    розділу XX Податкового кодексу України    встановлено, що обов`язковою умовою для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податку.
19. Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем було подано звітну декларацію по ПДВ за лютий 2015 року, у якій відсутні показники суми залишку від`ємного значення попередніх (звітних) податкових періодів на початок поточного звітного (податкового періоду), рядок 26 декларації, а також відсутні показники суми непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31 декларації). У липні 2015 року позивачем подано уточнюючий розрахунок до декларації по ПДВ за лютий 2015 року, у якому позивач уточнив відомості про погашення залишків сум від`ємного значення звітних періодів до 01.02.2015, зокрема, сума залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на початок поточного звітного (податкового) періоду, рядок 26 декларації - 624    483,00 грн; сума непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, рядок 31 декларації - 624    483,00 грн. Однак, контролюючий орган, після початку роботи системи електронного адміністрування на постійній основі, отримавши уточнюючі податкові декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, які були прийняті згідно квитанцій № 2, не забезпечив відображення її показників у системі електронного адміністрування ПДВ.
Колегія суддів зазначає, що визначальною підставою автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з податку на додану вартість платника податку, а уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітний період, поданий позивачем до контролюючого органу, є однією з форм податкової звітності з податку на додану вартість, а отже сформовані у ньому показники мали бути враховані ДФС при визначенні суми, на яку        позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення за відповідний період.
20. Таким чином, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправну бездіяльність відповідачів щодо неврахування суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що сформувалась станом на 1 лютого 2015 року ТОВ «Карла Україна» в розмірі 624 483,00 грн, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригувань податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
21. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області на    постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2016 року слід залишити без задоволення.
22. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
23. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2016 року у справі    № 807/679/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду