ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2020 року 
Київ
справа №2а-16209/12/2670
адміністративне провадження №К/9901/5032/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача  - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві 
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.10.2014 (головуючий суддя - Кузьменко В.А.)
та ухвалу      Київського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015  (головуючий суддя - Глущенко Я.Б., судді - Пилипенко О.Є., Романчук О.М.)
у справі № 2а-16209/12/2670
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ространснафтопродукт»
до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві
про      визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ространснафтопродукт» (далі - ТОВ «Ространснафтопродукт», Товариство, позивач, платник) звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі міста Києва Державної податкової служби (далі - ДПІ у Голосіївському районі, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2012 року № 000016153010.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про помилковість висновків контролюючого органу про недійсність правочину з придбання нерухомого майна, укладеного між позивачем та ТОВ «ТД "Промсервіс"», з огляду на те, що факт передачі майна підтверджується відповідним підписаним актом прийому - передачі та іншими, наданими позивачем первинними документами.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 січня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2013 року, в задоволенні позову відмовлено повністю.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 червня 2014 року №К/800/32683/13 постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 січня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2013 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Вищий адміністративний суд України зазначив, що для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій, встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях, підтвердити або спростувати добросовісність позивача з урахуванням практики ЄСПЛ, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

За результатами нового розгляду справи, постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 жовтня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2015 року, позов задоволено:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Голосіївському районі міста Києва Державної податкової служби від 30 липня 2012 року №000016153010;

- присуджено з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Ространснафтопродукт" понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 2 146, 00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що ТОВ "Ространснафтопродукт" правомірно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «ТД Промсервіс», а висновки Акта перевірки про порушення позивачем норм Податкового кодексу України в частині формування податкового кредиту є помилковими, відтак зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2012 року у розмірі 65 010 750, 00 грн є протиправним.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги контролюючий орган зазначив про неправомірність включення позивачем до складу податкового кредиту суми ПДВ у розмірі                 65 010   750 грн, оскільки ТОВ «ТД Промсервіс» та ТОВ «Фактор капітал» суми ПДВ до бюджету не сплачували. Відповідач зазначив, що судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не забезпечено об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи, не витребувано та не досліджено усі необхідні первинні документи, не надано належної правової оцінки кожному окремому доказу та їх сукупності, не з`ясовано чи відбувся рух реальний активів в процесі здійснення зазначеної господарської операції, тощо.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.06.2015 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування позивачем від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за травень 2012 року.

За результатами перевірки складено акт від 16.07.2012 №431/1-15-30-35234346 (далі- Акт перевірки).

Як вбачається з акту, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог абзацу «б» пункту 198.2, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено заявлену суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту за травень 2012 року у розмірі 65 010 750, 00 грн.

На підставі Акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.07.2012 №000016153010, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2012 року на         65 010 750, 00 грн.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015р.), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів попередніх інстанцій вказаним вимогам не відповідають у зв`язку з наступним.

Так, спірні правовідносини регламентувались положеннями Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у редакціях на час виникнення спірних правовідносин.

Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.

Згідно із пп. 16.1.3, 16.1.4, п.16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу;

Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (пп. 14.1.156 п. 14.1 ст 14 ПК України).

Підпунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до п.п. 198.1, 198.2, ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких  активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 

Згідно із п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником  податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Ространснафтопродукт» (Покупець) та ТОВ «ТД Промсервіс» (Продавець) укладено договір купівлі-продажу нерухомого майна від 30 травня 2012 року, відповідно до якого продавець передає у власність покупця нерухоме майно - нежитловий об`єкт, що розташований за адресою: Миколаївська область, м. Миколаїв, вул. Проектна, буд. 4; нежитловий об`єкт розташований на земельній ділянці площею 45 438 кв. м. за адресою: вул. Проектна, 4 в Заводському районі м. Миколаєва, кадастровий номер 4810136300:07:001:0021. Вказаний договір посвідчений приватним нотаріусом та зареєстрований у реєстрі за №1852.

На підтвердження виконання умов за вказаним договором, позивач надав акт прийому-передачі нерухомого майна від 30 травня 2012 року, податкову накладну від 30 травня 2012 року №1 на загальну суму 387 622 800, 00 грн, у тому числі ПДВ - 64 603 800, 00 грн.

Також судами встановлено, що 30 травня 2012 року між позивачем (Покупець) та ТОВ «ТД Промсервіс» (Продавець) укладено договір купівлі-продажу обладнання, за умовами якого покупець приймає промислове обладнання: щит управління електроприводом захищений та трансформатори силові, що знаходяться за адресою: Миколаївська обл., м. Миколаїв, вул. Промислова, 4.

На підтвердження виконання умов цього договору позивач надав акту прийому-передачі обладнання від 30 травня 2012 року; податкову накладну від 30 травня 2012 року №2 на загальну суму 2 441 700, 00 грн, у тому числі податок на додану вартість - 406 950, 00 грн.

Згідно договору про відступлення права вимоги від 30 травня 2012 року №30/05/12-РомТ-ПрС, ТОВ «ТД Промсервіс» відступило своє право вимоги за вказаними вище договорами ТОВ «Фактор Капітал». Відповідно до п. 1.1 договору про відступлення права вимоги від 30 травня 2012 року №30/05/12-РомТ-ПрС первісний кредитор відступає, а новий кредитор набуває право вимоги боргу, належне первісному кредитору за договором купівлі-продажу нерухомого майна від 30 травня 2012 року та договором від 30 травня 2012 року купівлі-продажу обладнання.

Судами встановлено, що розрахунки між ТОВ «Ространснафтопродукт» та новими кредитором здійснено шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог на підставі угод про зарахування зустрічних однорідних вимог від 01.06.2012 та 04.06.2012.

Відповідно до положень статей 627, 628 Цивільного кодексу України сторони є вільними у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Відповідно до статті 520 Цивільного Кодексу України, боржник у зобов`язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом.

Відповідно до положень ст. 513 ЦК України (в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) правочин щодо заміни кредитора у зобов`язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов`язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові. Правочин щодо заміни кредитора у зобов`язанні, яке виникло на підставі правочину, що підлягає державній реєстрації, має бути зареєстрований в порядку, встановленому для  реєстрації цього правочину, якщо інше не встановлено законом.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

На думку колегії суддів, суди попередніх інстанцій прийшли передчасного висновку про реальність господарських операцій, укладених між позивачем та ТОВ «ТД Промсервіс», виходячи з наступного.

Так, судами встановлено належність на праві власності позивачу нежитлового об`єкта, розташованого за адресою: Миколаївська обл., м. Миколаїв, вул. Проектна, буд. 4, що підтверджується витягом з Державного реєстру прав від 08 червня 2012 року №34416491 та витягом з Реєстру прав власності на нерухоме майно від 08 червня 2012 року №34416690.

Разом з цим, із наданих сторонами у справі документів та документів досліджених в ході розгляду справи, суди не встановили яким чином та на підставі яких документів відбулися розрахунки за придбане майно за спірними договорами купівлі-продажу.

Верховний Суд вважає безпідставними посилання судів попередніх інстанцій, я на доказ, що підтверджує здійснення розрахунку між сторонами на угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог від 01.06.2012 та 04.06.2012, з огляду на те, що останні не є первинними обліковими документами для цілей бухгалтерського обліку і їх наявність свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, відтак, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору (угоди), а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує з нормами ПК України.

Крім того, обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв`язку між фактом придбання товару (послуги) і його подальшою господарською діяльністю.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не відбулося, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Таким чином, судам попередніх інстанцій під час розгляду справи не забезпечено об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи не досліджено умови договору про відступлення права вимоги від 30 травня 2012 року №30/05/12-РомТ-ПрС, за яким ТОВ «ТД Промсервіс» відступило своє право вимоги за договорами купівлі-продажу ТОВ «Фактор Капітал», що укладений у простій письмовій формі, не досліджено умови угод про зарахування зустрічних однорідних вимог від 01.06.2012 та 04.06.2012, не встановлено факт їх реального виконання, не досліджено відповідні Акти про пред`явлення векселів до оплати, за якими відбувалося зарахування однорідних вимог, не надано належної правової оцінки кожному окремому доказу та їх сукупності не досліджено обставин, щодо наявності технічних та технологічних можливостей для виконання зазначених госпродарських операцій, питання щодо фактичної оплати позивачем суми податку на додану вартість в ціні придбаних товарів, не досліджено рух активів у процесі здійснення господарських операцій з відповідним документальним підтвердженням, не виконано обов`язкових вказівок Вищого адміністративного суду України щодо встановлення реальності спірних угод, їх належного виконання відповідно до вимог Закону.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів суду касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві - задовольнити частково. 

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.10.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015 скасувати.

Справу 2а-16209/12/2670 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                         І. А. Гончарова

Судді                                                                                                              І. Я. Олендер                    
                                                                                                                      
                                                                                                    Р. Ф. Ханова