ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2020 року	Львів	Справа № 500/1785/19 пров. № 857/13151/19	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Ільчишин Н.В.,
                                                                                             Пліша М.А.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя – Мандзій О.П.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Тернополі о 09 год. 52 хв. 01 листопада 2019 року, повне судове рішення складено             05 листопада 2019 року, у справі №500/1785/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРАЄКТОРІЯ ТРАНС ЛОГІСТИК» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача Приватне підприємство «ЛЕВ ТРАНС» про скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

26.07.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «ТРАЄКТОРІЯ ТРАНС ЛОГІСТИК» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Державної фіскальної служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача Приватне підприємство «ЛЕВ ТРАНС», просило скасувати рішення від 26.02.2019 №1087422/42643642, зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну №17 від 30.01.2019, зобов`язати Державну фіскальну службу України подати звіт про виконання судового рішення протягом одного місяця з дня набрання законної сили судовим рішенням.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 30.08.2019 прийнятою без виходу у нарадчу кімнату, із занесенням секретарем судового засідання у протокол судового засідання, до розгляду справи залучено в якості співвідповідача Головне управління ДФС у Тернопільській області.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 прийнятою без виходу у нарадчу кімнату, із занесенням секретарем судового засідання у протокол судового засідання, замінено відповідачів Державну фіскальну службу України, Головне управління ДФС у Тернопільській області правонаступниками - Державну податкову службу України, Головне управління ДПС у Тернопільській області.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2019 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної, напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку. Суд першої інстанції вказав, що висновок контролюючого органу щодо ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду письмовими доказами, що підтверджуються реальність господарської операції перевезення вантажу згідно договору 7868 від 28.01.2019 та її належне оформлення первинними документами. Суд першої інстанції вказав, що в оскаржуваному рішенні відсутня конкретна інформації щодо причин та підстав для прийняття такого, а лише загальна інформація. Суд першої інстанції зазначив, що відповідачі не надали належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарської операції з ПП «Лев Транс», чи свідчили б про невідповідність цієї операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації податкової накладної №17 від 30.01.2019 в ЄРПН. Суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність для належного захисту порушеного права позивача зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №17 від 30.01.2019 в ЄРПН.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2019 року та винести постанову, якою в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що Товариству при зупиненні реєстрації податкової накладної було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Скаржник вказує, що надані позивачем документи не були достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, оскільки не додано підтверджуючих документів щодо місця розташування/зберігання транспортних засобів, їх технічного обслуговування, відомості про орендовані чи власні об`єкти оподаткування по Товариству згідно з наявними інформаційними ресурсами відсутні. Звертає увагу, що на розгляд комісії не було подано підтвердження оплати послуг перевезення. Вважає, що правові підстави для задоволення позовних вимог відсутні. 
Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що скаржник не конкретизує в чому було порушення та лиш перераховує норми законодавства. Зазначає, що надані документи підтверджують факт оплати господарських операцій, реальність здійснення господарських операцій і спростовують неправдиві доводи відповідачів.
Від Товариства та третьої особи надійшло клопотання про розгляд справи без участі представників, відповідачі явку повноважних представників в судове засідання не забезпечили, належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, ТОВ «Траєкторія Транс Логістик» 23.11.2018 зареєстровано як суб`єкт господарювання, є платником податку на додану вартість.
За результатами господарської операції з ПП «Лев Транс» за договором на перевезення вантажу №7868 від 28.01.2019 ТОВ «Траєкторія Транс Логістик» 30.01.2019 складено податкову накладну №17 на суму 20000,00 грн., в тому числі ПДВ - 3333,33 грн. (а.с.16), яку засобами електронного зв`язку 11.02.2019 направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами направлення вказаної податкової накладної Товариство отримало квитанцію від 11.02.2019 №9016553301 (а.с.17), згідно з якою реєстрація податкової накладної зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 49.41 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. Податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
На виконання вказаних вимог, ТОВ «Траєкторія Транс Логістик» повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 21.02.2019 №3, вказано, що заблокована податкова накладна виписана на підставі Договору №7868в П від 28.01.2019 та акта виконаних робіт №ОУ-0000021 від 30.01.2019 між ТОВ «Траєкторія Транс Логістик» та ПП «Лев-Транс». Для підтвердження вказаної господарської операції надано підтверджуючий пакет документів, бухгалтерську довідку про те, що Товариство на час подання повідомлення винаймає транспортні засоби в кількості 35 шт. (тягачі 16 шт.; напівпричіп 17 шт.; вантажний фургон 1 шт.; легковий автомобіль 1 шт.; нежитлове приміщення 1 шт.).
Відповідно до наданих Товариством пояснень від 20.02.2019 Товариство створене 23.11.2018, винаймає транспортні засоби в кількості 35 штук та нежитлове приміщення. В штаті Товариства нараховується 24 працівники, місячний фонд зарплати становить 113771,00 грн. На підставі договору про перевезення вантажу №7868 в П від 28.01.2019 та акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000021 від 30.01.2019, ТОВ «Траєкторія Транс Логістик» 30.01.2019 виписано податкову накладну №17. Вказана операція не завершена, оскільки контрагентом не оплачена сума послуг. 
На підтвердження реальності здійснення господарської операції контролюючому органу надіслано копії наступних документів: договору про перевезення вантажу №7868 в П від 28.01.2019, договору оренди автомобіля від 05.12.2018, картки рахунку: 361, ТТН від 29.01.2019 №223, договору поставки №349/19 від 03.01.2019, видаткову накладну №000000224/19 від 31.01.2019, договір поставки №ЛТШ-1463 від 15.01.2019, видаткову накладну №544 від 06.02.2019, договір поставки №160119-ХМ від 16.01.2019, видаткову накладну №РН-000152 від 24.01.2019, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000021 від 30.01.2019.
26.02.2019 комісією Головного управління ДФС у Тернопільській області прийнято рішення №1087422/42643642, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №17 від 30.01.2019, з підстав ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
За результатами розгляду скарги Товариства на вказане рішення (а.с.20-21), рішенням комісії з питань розгляду скарг ДФС України №13899/42643642 від 11.03.2019 таку залишено без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін (а.с.22).
Вважаючи вказане рішення протиправним, таким, що підлягає скасуванню, ТОВ «Траєкторія Транс Логістик» звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що податкова накладна №17 складена ТОВ «Траєкторія Транс Логістик» за результатами виконання умов договору про перевезення вантажу №7868 в П від 28.01.2019, укладеного з ПП «Лев Транс».
Відповідно до умова вказаного договору (гарантійного зобов`язання) ТОВ «Траєкторія Транс Логістик» здійснено перевезення вантажу маршрутом м.Кам`янка-Бузька (Львівська область) – с.Солоницівка (Харківська область), платник – ПП «Лев-Транс», вартість фрахту – 20000 грн., протягом 5 банківських днів після одержання оригіналів документів. Дата розвантаження 30.01.2019.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», чинною на момент виникнення спірних правовідносин, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час подання податкової накладної (далі - Порядок №117).
Відповідно до пункту 3 Порядку №117 податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, Р<РмЧ1,4.
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, пункти 6 та 7 Порядку №117 встановлюють чіткі та однозначні підстави для зупинення реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування: - відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку; - відповідність податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (пункт 10 Порядку №117).
Як зазначено у квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.02.2019 обсяг постачання товару/послуги 49.41 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку оприлюднені листом ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18.
Підпункт 2.1 пункту 2 належить до критеріїв ризиковості здійснення операцій та встановлює, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Таким чином, зупинення реєстрації податкової накладної за критерієм підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 75 %) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС; відсутність товару/послуги у Таблиці даних платника податку.
Водночас, відповідна інформація у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 05.04.2019 не зазначена.
В свою чергу пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку встановлено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18   статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Разом з тим досліджувана судом квитанція не містять вказівки на конкретний вид критерію, який встановлений підпунктом 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку», в матеріалах справи відсутні відомості про розгляд та прийняття Комісією рішення про внесення Товариства до переліку ризикових платників.
Відповідно до пунктів 14, 15 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Системний аналіз законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкових накладних: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірності дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної.
Таким чином, при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
На підтвердження реальності господарської операції з ПП «Лев-Транс» Товариство надало пакет первинних документів щодо перевезення вантажу за договором з ПП «Лев-Транс», оплати наданих послуг перевезення, наявності транспортних засобів на умовах оренди, наявності нежитлових приміщень на умовах оренди, купівлі комплектуючих до транспортних засобів та нафтопродуктів.
Направлення контролюючому органу пояснень та копій вказаних документів учасниками справи не заперечується.
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пункту 20 Порядку №117 комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку №117 встановлено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
У рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.02.2019 №1087422/42643642 як підставу прийняття зазначено ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Вказана підстава відмови в реєстрації поданої Товариством податкової накладної, на переконання суду апеляційної інстанції, є формальною, без зазначення мотивів, якими керувалася комісія контролюючого органу, вважаючи, що надані Товариством документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
При зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган мав чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Водночас, загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не може відповідати критерію обґрунтованості.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 (справа №640/983/19), від 30 січня        2020 року (справа №300/148/19).
На підставі аналізу вказаних законодавчих положень та матеріалів справи, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що подані позивачем пояснення та копії документів підтверджують здійснення господарської операції з ПП «Лев Транс» за договором на перевезення вантажу №7868в П від 28.01.2019 за результатом якої складено податкову накладну №17 від 30.01.2019, ознаки порушення вимог законодавства щодо складення позивачем первинних документів відсутні, подані документи в своїй сукупності є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН.
Водночас, з врахуванням частини 2 статті 77 КАС України обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому рішення щодо відмови у реєстрації такої покладається на відповідачів.
Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, та прийняття рішення про відмову в реєстрації такої, вчинено відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.
Суд апеляційної зазначає, що за вказаних обставин контролюючий орган не був позбавлений можливості перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації.
Окрім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що Критерії ризиковості платника податку визначені листом ДФС України від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця. 
В свою чергу, акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а тому підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а отже не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а тому є неправомірним.
Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено у постановах від 2 квітня 2019 року (справа № 822/1878/18), від 21 травня 2019 року (справа № 815/2791/18), від          30 липня 2019 року (справа №320/6312/18) та від 20 листопада 2019 року (справа №560/279/19).
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо протиправності та скасування рішення Комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 26.02.2019 №1087422/42643642.
Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 20 Порядку №1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Оскільки рішення Комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області є протиправним та підлягає скасуванню, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №17 від 30.01.2019, подану Товариством, датою подання такої платником податків на реєстрацію.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення контролюючим органом оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2019 року у справі №500/1785/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 26.02.2020 згідно з ч.3 ст.321 КАС України