ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2095/19                                      Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Паламар П.Г.,                                                                                                                                                     Суддя-доповідач Кобаль М.І. 

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 лютого 2020 року                                                                                     м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                                      Кобаля М.І.,
суддів                                               Беспалова О.О., Степанюка А.Г.,
при секретарі                                        Горяіновій Н.В.
за участю:
представника позивача:                Чутікової В.В.,
представників відповідача:           Степанова О.С., Соколова Д.В., Левенець А.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року в справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про  визнання протиправним та скасування  податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» (далі - Позивач, ТОВ «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП») звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області) у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області № 0002621404 від 05.03.2019 року.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися в призначене судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а оскаржуване рішення скасувати, виходячи з наступного. 
Згідно із п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України,  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «Христинівське ХПП», як суб`єкт господарювання - юридична особа, ідентифікаційний код 36299535, зареєстроване 30.04.2009 року та перебуває на обліку за основним видом діяльності «складське господарство», а також КВЕД передбачено вид діяльності «Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин».
ГУ ДФС у Черкаській області проведено документальну позапланову виїзну з питань дотримання принципу «витягнутої руки» ТОВ «Христинівське ХПП» у контрольованих операціях з компанією ALMAHSOUL DMCC (Об`єднані Арабські Емірати) щодо: експорту кукурудзи 3-го класу, пшениці 3-го класу, пшениці 5-го та 6-го класу, ячменю 3-го класу, на підставі контрактів від 11.01.2016 року № НА8160111, від 21.04.2016 року № НА8160421, від 25.04.2016 року № НА8160425, від 15.02.2016 року № НА3160215, від 10.02.2016 року №НА6160210, від 03.03.2016 року № НА7160303, проведених у період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року. 
За результатами вказаної перевірки, контролюючим органом складено акт № 486/23-00-14-0406/36299535 від 28.12.2018 року (далі по тексту - акт перевірки).
Як вбачається з акту перевірки, податковим органом  встановлено порушення ТОВ «Христинівське ХПП» вимог пп. 39.1.1, пп. 39.1.3 п. 39.1, пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (в редакції що діяла під час здійснення контрольованих операцій), внаслідок чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, за 2016 рік, на загальну суму 16 070 804 грн.
На підставі акту перевірки, ГУ ДФС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.03.2019 року № 0002621404 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 16 070 804 грн.(далі по тексту - оскаржуване ППР).
Вважаючи  оскаржуване ППР протиправним, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом за захистом своїх прав та законних інтересів.
Суд першої інстанції, приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, дійшов висновку, що встановлена контролюючим органом невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» свідчить про заниження доходів позивача, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у 2016 році - на суму 16 070 804 грн.
Колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, оскільки він не знайшов свого підтвердження під час апеляційного розгляду справи.
Дослідивши матеріали справи, повно і всебічно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду і вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України) (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Як вбачається з матеріалів справи, у 2016 році ТОВ «Христинівське ХПП» здійснювало господарські операції з пов`язаною особою нерезидентом компанією ALMAHSOUL DMCC експортні операції сільськогосподарських культур: кукурудзи, пшениці, ячменю.
Так, на виконання умов контрактів від 11.01.2016 року № НА8160111, 21.04.2016 року №НА8160421, 25.04.2016 року № НА8160425, 15.02.2016 року № НА3160215, 10.02.2016 року №НА6160210, 03.03.2016 року № НА7160303 укладених між ТОВ «Христинівське ХПП» (Продавець) та ALMAHSOUL DMCC (Покупець), продавцем було поставлено на користь покупця зернові культури врожаю 2015 року.
Умовами контрактів, які укладено між ТОВ «Христинівське ХПП» та ALMAHSOUL DMCC передбачено постачання товару на умовах СРТ. 
Відповідно до умов усіх Контрактів ТОВ «Христинівське ХПП» зобов`язано забезпечити поставлений товар усіма документами необхідними для митного очищення.
Продавець гарантує, що Товар є вільним, та на момент поставки також буде вільним від будь-яких вимог, застави або обтяжень. Покупець несе усі ризики втрати або пошкодження товару до моменту його постачання на термінал. Дата постачання вважається дата відвантаження товару на зерновому терміналі.
Відповідно до пп. 39.2.1 ПК України, контрольованими операціями є:
- господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами (абз. 1 пп. 39.2.1.1 ПК України);
- зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів (абз. 2 пп. 39.2.1.1 ПК України);
-  господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України (пп. 39.2.1.2 ПК України). Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.
- якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов`язаною особою - нерезидентом, передбачених п.п. 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 ПК України, право власності на предмет такої операції перш ніж перейти від платника податків до пов`язаної особи - нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від пов`язаної особи - нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох непов`язаних осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та його пов`язаною особою - нерезидентом, якщо ці непов`язані особи:
- не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг), між пов`язаними особами;
- не використовують в такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами.
Для цілей цього підпункту під істотними функціями та активами розуміються функції, які пов`язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб. Під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов`язковим для ділової практики таких операцій.
Вищезазначені господарські операції, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Засновниками Товариства під час здійснення контрольованих операцій була Компанія Альмахсул Діемсісі (ALMAHSOUL DMCC), ОАЕ, реєстраційний № DMCC-068646, м. Дубай, вул. Джуелрі енд, Джемплекс 3, ОАЕ із внеском до статутного капіталу Товариства 10000000,00 грн. 
Загальна сума постачання за Контрактами у 2016 році склала 9375315 грн., відповідно реалізація здійснювалася пов`язаній особі - нерезиденту ALMAHSOUL DMCC.
За даними звіту про фінансові результати, доходи ТОВ «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» у 2016 році склали 353 330 тис. грн.
Таким чином, операції, здійсненні з компанією ALMAHSOUL DMCC відповідають критеріям встановленим пп. 39.2.1.1 та пп. 39.2.1.7 ПК України та є контрольованими.
У свою чергу, відповідно до пп. 39.3.1 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: 
1) порівняльної неконтрольованої ціни; 
2) ціни перепродажу;
3) «витрати плюс»;
4) чистого прибутку; 
5) розподілення прибутку.
Відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку (пп.39.3.2.1. п.39.3.2 ч.. 39.3 ст. 39 ПК України).
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:
- доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
- наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
- ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».
Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох зіставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).
У разі наявності кількох зіставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.
Розрахунок діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 року № 381 «Про затвердження Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення» (далі по тексту - Порядок № 381).
Метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (пп. 39.3.3.1 ПК України).
Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.
Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, крім випадків, передбачених пп. 39.2.1.3 ПК України.
Підпунктом 39.2.1.3 ПК України передбачено, що для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. 
Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначено Постановою Кабінету Міністрів України № 616 від 08.09.2016 року «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
У свою чергу, діапазон цін розраховується згідно з Порядком № 381, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції, а в разі контрольованої операції, яка здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, - на підставі форвардних або ф`ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного або ф`ючерсного контракту.
У даному випадку, контрольовані операції, які були предметом перевірки позивача, це операції з експорту кукурудзи 3-го класу, пшениці 3-го класу, пшениці 5-го а 6-го класу, ячменю 3-го класу, що входять до переліку біржових товарів.
Як вбачається з матеріалів справи та не спростовано податковим органом під час розгляду справи, під час перевірки контролюючим органом був обраний той самий метод визначення ціни, як і ТОВ «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП», - за принципом «витягнутої руки» використання діапазону цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. 
Так, в акті перевірки (Т.1 а.с.114), відповідачем зазначено, що в обов`язковому порядку перелік світових бірж має застосовуватись починаючи лише з 16.09.2016 року, тобто з моменту набуття чинності Постановою Кабінету Міністрів України № 616 від 08.09.2016 року.
Проте, колегія суддів апеляційної інстанції вважає безпідставними посилання контролюючого органу про те, що контрольовані операції з експорту пшениці, ячменю, а також частини експорту кукурудзи, які здійснювалися до 16.09.2016 року, не можуть бути до них застосовані показники цін світових товарних бірж.
Отже, для встановлення відповідності умов контрольованих операцій позивача, здійснених в період з 01.01.2016 року до 15.09.2016 року, принципу «витягнутої руки», законодавство не вимагає обов`язкового застосування біржових котирувань.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що  для контрольованих операцій, які були здійсненні ТОВ «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» до 16.09.2016 року, тобто до моменту набуття чинності Постановою Кабінету Міністрів України № 616 від 08.09.2016 року законної сили, останнім були законно розглянуто інші джерела інформації, передбачені Кабінетом Міністрів України.
Правовими положеннями пп. 39.5.3.1 ПК України передбачено, що для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з пп. 39.2. ПК України, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про зіставні операції та осіб.
У свою чергу, неконтрольована операція - це операція між двома незалежними сторонами, яка є порівнянною з контрольованою операцією, що розглядається. Це може бути або порівнянна операція між однією стороною контрольованої операції та незалежною стороною («внутрішні ознаки порівнянності») або між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною контрольованої операції («зовнішні ознаки порівнянності»).
Як вбачається з матеріалів справи, у 2016 році ТОВ «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» здійснювало експорт кукурудзи 3-го класу виключно на користь компанії ALMAHSOUL DMCC в рамках контрольованих операцій.
Таким чином, у звітному перевіряємому періоді, позивач не здійснював операції, які є співставними з контрольованими операціями.
На території України у 2016 році компанія ALMAHSOUL DMCC здійснювала закупівлю зазначених товарів виключно в рамках контрольованих операцій.
Операції з імпорту вказаних від осіб, які не є пов`язаними з компанією ALMAHSOUL DMCC, у вказаному періоді не здійснювались.
Таким чином, інформація про внутрішні співставні операції, що здійснені компанією - ALMAHSOUL DMCC у 2016 році, відсутня.
Тобто, з огляду на вказані вище обставини, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що під час здійснення своєї господарської діяльності позивач не міг використати інші варіанти джерел інформації, а саме: для цінової політики, адже Кабінетом Міністрів України постанова № 616 була прийнята лише 08.09.2016 року.
Таким чином, позивач діяв законно використовуючи інші інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.
Згідно п.п. 39.2.2.1. п.39.2 ст. 39 ПК України контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:
- немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;
- такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.
Правовими положеннями пп. 39.2.2.2. п. 39.2 ст. 39 ПК України встановлено, що під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:
- характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); 
- стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
- економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); 
- бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Відповідно до первинних документів, які надані ТОВ «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» і містяться в матеріалах справи, при визначені ціни позивач використовував дані Чиказької товарної біржі (СМЕ).
У  наданій документації з трансфертного ціноутворення детально аргументовано щодо обрання саме Чиказької товарної біржі для отримання інформації про зіставні операції та осіб.
Разом з тим, в акті перевірки не міститься жодних спростувань щодо невірності обрання позивачем в якості джерела інформації для формування ціни з постачання пшениці та ячменя саме Чиказької біржі.
Зауваження містяться лише щодо формування ціни кукурудзу.
Так, контролюючий орган вважає, що обрання Чиказької біржі, як джерела інформація для формування є безпідставним з огляду на те, що характеристики товару який котирується на біржі різняться від характеристик товару, який був предметом контрактів.
Між тим, існують три стандарти, що пред`являються до якості зерна кукурудзи:  ДСТУ чинні на території України, EU742/2010 (вимоги ЄС) та стандарти USDA (широко поширені в усьому світі, зокрема в країнах Америки, Африки, Близького Сходу Азії та Австралії). 
Аналогічні висновки містяться в акті перевірки (Т.1 а.с.115).
Відповідно до митних декларацій країнами постачання кукурудзи є саме: країни Африки, Близького Сходу та Азії, зокрема, Єгипет, Іран та Індія. 
У акті перевірки фіскальна служба порівнює вимоги, які пред`являються до фізико-хімічних показників ДСТУ та EU742/2010.
Так, при порівнянні відповідач приходить до висновку, що вимоги ДСТУ та EU742/2010 є більш зіставними ніж вимоги ДСТУ та USDA. І так як кукурудза вирощувалась в Україні, і за якістю повинна відповідати вимогам ДСТУ, то позивач повинен був використовувати дані біржи Euonext та DCE.
Між тим, вказані висновки податкового органу є безпідставними, з огляду на те, що основні вимоги до фізико-хімічних показників зерна кукурудзи встановлюються контрактами. 
Разом з тим, як на біржі Euronext, на яку посилається відповідач, як на біржу для обов`язкового використання позивачем, може котируватися тільки 1 клас жовтої та червоної кукурудзи ДСТУ і лише у разі, якщо показник битого зерна кукурудзи не перевищує 4% .
Комбінований елемент з битого зерна кукурудзи, пророслих зерен кукурудзи, зернової домішка та інших домішок не повинна перевищувати 12%.
Кукурудза повинна відповідати вимогам: EC regulation №1829/2003 of the European Parliament and the Council of the 22 September 2003 on genetically modified food and feed (OJEU 18- 10-2003) - не містити ГМО, або містити ті ГМО, які технологічно при зборі ніяк не можуть бути виділені з кукурудзи.
Euronext здійснює котирування кукурудзи за умовами FOB (ІНКОТЕРМС 2010).
На ціноутворення на європейському ринку кукурудзи чинять вплив наступні фактори: 
- зниження курсу євро; 
- відсутність підтримки з боку ринку ріпаку; 
- тиск з боку європейської пшениці та американської кукурудзи; 
- збільшення оцінки врожайності кукурудзи в ЄС; 
- низька активність на експортному ринку.
Отже, виходячи з умови формування цін на біржі, які зумовлені ринковими факторами, можна зробити висновок, що Euronext не може бути використана у якості джерела інформації для встановлення відповідності умов здійснення контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Щодо неможливості використання позивачем даних біржі Далянь DCE, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Так, позивачем зазначено, що протягом останніх років сформувався великий спред (різниця в ціні) між цінами на біржі Далянь і світовими цінами. 
Таким чином, висока ціна на біржі Далянь пов`язана з тим, що Китай мотивує виробників до нарощування обсягів виробництва кукурудзи шляхом збільшення внутрішніх цін.
Показники якості кукурудзи на DCE співставні з кукурудзою 1, 2 класів ДСТУ, однак необхідно, щоб показник натури становив не менше 675 г/літр. Наявна система дисконтів по якості за показниками натури, вологості, запліснявілості, загальний обсяг зіпсованого зерна після зберігання насипом при розвантаженні складу повинен бути <11%.
Отже, дана біржа не може бути використана у якості джерела інформації через внутрішню політику держави, завдяки якій ціна на даній біржі значно відрізняється від світового рівня цін.
Таким чином, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що позивачем доведено належними доказами, з врахуванням факторів ціноутворення на ринку кукурудзи, що  Чиказька товарна біржа може використовуватися у якості джерела інформації для встановлення відповідності умов здійснення контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Крім того, вперше було введено до Податкового кодексу зобов`язання використовувати біржові котирування Законом України 609-УІІІ від 15.07.2015 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України» (щодо трансфертного ціноутворення). 
У Пояснювальній записці до законопроекту необхідність його прийняття обґрунтовується тим, що чинна практика застосування механізму контролю за трансфертним ціноутворенням засвідчила «необхідність вдосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та приведення його у відповідність до Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб».
Також обґрунтовано скасування пріоритету офіційно визнаних джерел інформації, тим що платники податків та контролюючі органи зобов`язані використовувати інформаційні джерела, що є загальнодоступними та дають можливість отримати вищий рівень співставності комерційних та фінансових умов операції.
Так, в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05.03.2019 року в справі № 815/3424/17, касаційним судом зазначено наступне.
Договірна ціна є звичайною ціною та є ринковою ціною, якщо іншого не доведено передбаченими Податковим кодексом України методами визначення звичайної ціни, і такий обов`язок щодо доведення покладено саме на контролюючий орган.
У свою чергу, контролюючим органом не дотримано процедури визначення звичайної ціни по операціях правомірно віднесених до контрольованих з контрагентом - нерезидентом компанією ALMAHSOUL DMCC (Об`єднані Арабські Емірати), відповідно до статті 39 Податкового кодексу України, оскільки, для визначення звичайної ціни відповідач взяв для співставності лише одну умову договору - ціну сільськогосподарської продукції, інші елементи та умови контрольованої та зіставних операцій не аналізувались, зокрема контролюючий орган не співставляв такі умови договорів як момент (дата) підписання, кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту та є обов`язковими умовами. Не було також співставлено (враховано) і існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингова політика, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об`єктивні умови, що можуть впливати на ціну, аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на ринку. Крім того, відповідач під час здійснення перевірки діяльності позивача всі розрахунки та висновки про те, що позивач занизив ціни, відбувались на підставі отриманих відомостей про здійсненні операції на умовах FOB згідно Інкотермс, проте згідно умов Контрактів, на підставі яких позивач здійснював контрольовані операції, умовами поставки було визначено СРТ.
Також, контролюючим органом під час здійснення аналізу ціни товару в контрольованих операціях було використано одне джерело інформації про рівень цін, що склався на товари, продані на експорт підприємством в 2013-2014 роках, а саме сайт Аграрної біржі, будь - яких доказів використання інших джерел інформації про ціни, що склалися на ринках ідентичних або однорідних товарів у порівнянних умовах (спеціалізовані періодичні видання, комерційні пропозиції від різних постачальників, покупців, тощо) контролюючим надано не було та про використання таких в касаційній скарзі не зазначалось, що ставить під сумнів об`єктивність отриманої контролюючим органом інформації про рівень цін, що склались в Україні на товари, які були експортовані у 2013-2014 роках.
Крім того, посилання контролюючого орану на те, що для цілей трансфертного ціноутворення датою здійснення контрольованої операції є саме дата переходу права власності на товар, не заслуговує на увагу, оскільки норми статті 39 Податкового кодексу України, не ототожнюють дату здійснення контрольованої операції з датою переходу власності, зокрема пп. 39.3.3.3.4 п. 39.3 ст. 39 передбачає, що ринковий діапазон цін визначається на підставі інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, що контролюючим органом, всупереч вимог законодавства, не доведено належними засобами доказування того, що ціна реалізації позивачем товару за спірними операціями не відповідає рівню звичайних цін.
Правовими положеннями ч.5 ст. 242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
У пункті 54 вказаного Рішення ЄСПЛ по справі «Пічкур проти України» зазначено, що наведених вище міркувань ЄСПЛ достатньо для висновку про те, що різниця в поводженні, на яку заявник скаржився, порушувала ст. 14 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, згідно з якою користування правами та свободами, визнаними в Конвенції, має бути забезпечене без дискримінації за будь-якою ознакою статі, раси, кольору шкіри, мови, релігії, політичних чи інших переконань, національного чи соціального походження, належності до національних меншин, майнового стану, народження, або за іншою ознакою, у поєднанні зі статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, якою передбачено право кожної фізичної або юридичної особи мирно володіти своїм майном та закріплено, що ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.01.2006 року №3477-IV визначено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Європейський суд з прав людини наголошував, що поняття «майно» у першій частині статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 має автономне значення, яке не обмежується правом власності на речі матеріального світу та не залежить від формальної класифікації, прийнятої в національному законодавстві: деякі інші права та інтереси, що становлять активи, також можуть розглядатися як «майнові права», а отже, як «майно» (див. mutatis mutandis рішення у справі «Бейелер проти Італії» від 05.01.2000) (Beyeler v. Italy, заява № 33202, § 100).
Відповідно до пунктів 21, 24 рішення від 01.06.2006 у справі «Федоренко проти України» (заява № 25921/02) Європейський Суд з прав людини, здійснюючи прецедентне тлумачення статті 1 Першого Протоколу до Конвенції сформулював правову позицію про те що право власності може бути «існуючим майном» або «виправданими очікуваннями» щодо отримання можливості ефективного використання права власності чи «законними сподіваннями» отримання права власності. Аналогічна правова позиція сформульоване Європейським судом з прав людини і в справі Стреч проти Сполучного Королівства (Stretch v. the United Kingdom № 44277/98).
Європейський суд з прав людини у пункті 53 рішення від 26.06.2014 у справі «Суханов та Ільченко проти України» (заяви № 68385/10 і № 71378/10) зазначив, що першим і найголовнішим правилом статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання державних органів у право на мирне володіння майном має бути законним і повинно переслідувати легітимну мету «в інтересах суспільства». Будь-яке втручання також повинно бути пропорційним по відношенню до переслідуваної мети. Іншими словами, має бути забезпечено «справедливий баланс» між загальними інтересами суспільства та обов`язком захисту основоположних прав конкретної особи.
Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.
Верховенство права є найважливішим принципом правової держави. 
Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.
Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду. 
У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов`язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року).
Аналіз наведених положень дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції дійти висновку, що даний адміністративний позов підлягає задоволенню, а тому доводи апеляційної скарги заслуговують на увагу суду, оскільки з урахуванням встановлених судом апеляційної інстанції обставин та дослідженням належних доказів, які у справі, оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області № 0002621404 від 05.03.2019 року є протиправним та підлягає скасуванню.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що судом першої інстанції рішення прийнято з порушення норм матеріального та процесуального права. 
У зв`язку з цим, колегія суддів вважає необхідним рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов повністю.
Відповідно до пп. «б» п. 4 ч.1 ст. 322 КАС України постанова суду апеляційної інстанції складається з резолютивної частини із зазначенням, зокрема, нового розподілу судових витрат, понесених у зв`язку з розглядом справи у суді першої інстанції, - у випадку скасування або зміни судового рішення.
Як вбачається з матеріалів справи, під час подання позовної заяви та апеляційної скарги ТОВ «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» було сплачено судовий збір в розмірі - 48   025,00 грн., що підтверджується платіжними дорученнями, які містяться в матеріалах справи.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч.1 ст. 139 КАС України).
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що сплачений позивачем під час подання позовної заяви та апеляційної скарги судовий збір в розмірі 48   025,00 грн. підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.
Керуючись ст.ст. 242, 317, 321, 322, 325, 328, 329  КАС України, Шостий апеляційний адміністративний суд, -      
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» - задовольнити повністю.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2019 року - скасувати. 
Ухвалити нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про  визнання протиправним та скасування  податкового повідомлення-рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області № 0002621404 від 05.03.2019 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (ІПН 43142920) шляхом їх безспірного списання на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП» (ЄДРПОУ 36299535, адреса: 20001, Черкаська область, Христинівський район, м. Христинівка, вул. Ювілейна, буд. 20) сплачений при поданні позовної заяви та апеляційної скарги судовий збір в розмірі - 48   025,00 грн. (сорок вісім тисяч двадцять п`ять грн. 00 копійок).
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      М.І. Кобаль

Судді:                                                                                          О.О. Беспалов

                                                                                                              А.Г. Степанюк

Повний текст постанови виготовлено 06.02.2020 року