П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/2351/19 
    Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Польовий О.Л.  
    Суддя-доповідач -  Франовська К.С.   
27 лютого 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Совгири Д. І.  Кузьменко Л.В. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року  у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових  повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
В липні 2019 року ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом про визнання протиправними та скасування прийнятих 03 квітня 2019 року Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області  податкових повідомлень - рішень форми «Ф»  №29563-5106-2207; №29562-5106-2207; №29560-5106-2207; №29567-5106-2207; №29561-5106-2207; №29559-5106-2207, якими визначено позивачу  суми податкового зобов`язання за платежем "земельний податок з фізичних осіб" за 2016, 2017, 2018 роки.  

Ухвалою суду  від 15.10.2019 замінено відповідача - Головне управління ДФС у Хмельницькій області на правонаступника  Головне управління ДПС у Хмельницькій області.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року позов ОСОБА_1 задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення яким у задоволенні позову відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги позивач вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

На підтвердження доводів апеляційної скарги відповідач зазначає, що обов`язок платника податків сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. Відповідно п.287.10 ст.287 ПК України зобов`язання земельного податку може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу, а згідно п. 60.1.2. ст. 60 ПК України контролюючий орган має право скасувати раніше прийняті податкові повідомлення - рішення про нарахування суми грошового зобов`язання.

Також, п.286.5 ст.286 ПК України визначає, що у разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, зокрема документів на право власності, користування пільгою, контролюючий орган за місцем знаходження земельної ділянки проводить протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надсилає (вручає) йому нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечує проти викладених скаржником доводів, вважає їх безпідставними, покликається на законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.

Як встановив суд та підтверджено матеріалами справи, у постійному користуванні ОСОБА_1 на підставі Державних актів на право постійного користування землею, виданих на підставі рішення Дунаєвецької районної ради народних депутатів від 01.10.1993 р. знаходяться земельні ділянки площею 19,0 га та 17,7 га, надані для ведення селянського (фермерського) господарства, за межами населеного пункту, кадастровими номерами, відповідно, 6821884700:06:015:0145 та  6821884700:06:007:0221.

Пунктом 270.1 статті 270 Податкового кодексу України визначено, що об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, та земельні частки (паї), які перебувають у власності .

На протязі 2016-2018 рр. відповідачем були сформовані та надіслані позивачу податкові повідомлення рішення за платежем "земельний податок з фізичних осіб" із визначеними сумами податкового зобов`язання за відповідні роки: № 42906-1301 від 20.04.2017 на суму 1188,71 грн. ( за 2017 р.); ППР № 1010224-1302-2209 від 21.03.2018 на суму 1188,71 грн. (за 2018 р.) та зменшено нарахування згідно ППР № 6800687-171 від 15.06.2016 на суму 742,90 грн. (за 2,3,4 кв. 2016 р.) які узгоджені і сплачені (а.с. 6-14, 25-27).

Листом від 08.04.2019 за №14140/22-01-51-06-23 Дунаєвецьке управління ГУ ДФС у Хмельницькій області повідомило позивача, що на виконання листа Маківської сільської ОТГ щодо здійснення нарахувань земельного податку на підставі п.3 рішення № 6-2/2016 від 28.01.2016 другої сесії Маківської сільської ради, проведено перерахунок по податку на землю з фізичних осіб за 2016-2018 рр., у зв`язку з чим було сформовано податкові повідомлення-рішення: за земельну ділянку площею 17,7001 га. №29563-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 22896,58 грн. (2016р), №29562-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 30528,77 грн. (2017р), №29560-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 6602,44 грн. (2018р); за земельну ділянку площею 19,0 га. №29567-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 24578,11 грн. (2016р), №29561-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 32770,82 грн. (2017р), №29559-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 7087,33 грн. (2018р).
Крім цього, позивача повідомлено про скасування податкових повідомлень-рішень за 2016-2018 рр.: № 42906-1301 від 20.04.2017 на суму 1188,71 грн. ( за 2017 р.); ППР № 1010224-1302-2209 від 21.03.2018 на суму 1188,71 грн. (за 2018 р.) та зменшено нарахування згідно ППР № 6800687-171 від 15.06.2016 на суму 742,90 грн. (за 2,3,4 кв. 2016 р.).

Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Статтею 206 Земельного кодексу України визначено, що використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

Згідно підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу); також, у розумінні підпункту 14.1.147 вказаного пункту статті плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Справляння плати за землю здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.
Відповідно до п.п.16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно до підпунктів 269.1.1 та 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. А в силу вимог підпункту 270.1.1 та 270.1.2 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.

Таким чином, обов`язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.

Пунктом 4 Прикінцевих положень Закону  України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71-VIII  рекомендовано органам місцевого самоврядування: у місячний термін з дня опублікування цього  Закону  переглянути рішення щодо встановлення на 2015 рік податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об`єктів житлової нерухомості, а також прийняти та оприлюднити рішення щодо встановлення у 2015 році податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об`єктів нежитлової нерухомості, податку на майно (в частині транспортного податку) та акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Установлено, що в 2015 році до рішень місцевих рад про встановлення місцевих податків на 2015 рік не застосовуються вимоги, встановлені  Законом України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності".

Відповідно до п.12.3. ст. 12 ПК України сільські, селищні, міські ради та ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів.

При прийнятті рішення про встановлення місцевих податків та зборів обов`язково визначаються об`єкт оподаткування, платник податків і зборів, розмір ставки, податковий період та інші обов`язкові елементи, визначенні статтею 7 цього Кодексу з дотриманням критеріїв, встановлених розділом XII цього Кодексу для відповідного місцевого податку чи збору (пп. 12.3.2. п. 12.3. ст. 12 ПК України).

Нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку визначеному статтею 58 цього Кодексу ( п.286.5 ст. 286 ПК України).

Суд встановив, що позивач, маючи в користуванні земельні ділянки, протягом 2016-2018 рр. на підставі сформованих та надісланих відповідачем податкових повідомлень-рішень за платежем "земельний податок з фізичних осіб" із визначеними сумами податкового зобов`язання за відповідні роки: № 42906-1301 від 20.04.2017 на суму 1188,71 грн. ( за 2017 р.); ППР № 1010224-1302-2209 від 21.03.2018 на суму 1188,71 грн. (за 2018 р.) та зменшено нарахування згідно ППР № 6800687-171 від 15.06.2016 на суму 742,90 грн. (за 2,3,4 кв. 2016 р.) сплатив визначені контролюючим органом суми податкового зобов`язання, що підтверджено платіжними документами, наявними у справі.

Листом від 08.04.2019 за №14140/22-01-51-06-23 Дунаєвецьке управління ГУ ДФС у Хмельницькій області повідомило позивача, що на виконання листа Маківської сільської ОТГ щодо здійснення нарахувань земельного податку на підставі п.3 рішення № 6-2/2016 від 28.01.2016 другої сесії Маківської сільської ради, проведено перерахунок по податку на землю з фізичних осіб за 2016-2018 рр., у зв`язку з чим було сформовано податкові повідомлення-рішення: за земельну ділянку площею 17,7001 га. №29563-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 22896,58 грн. (2016р), №29562-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 30528,77 грн. (2017р), №29560-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 6602,44 грн. (2018р); за земельну ділянку площею 19,0 га. №29567-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 24578,11 грн. (2016р), №29561-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 32770,82 грн. (2017р), №29559-5106-2207 від 03.04.2019 на суму 7087,33 грн. (2018р).
Крім цього, позивача повідомлено про скасування податкових повідомлень-рішень за 2016-2018 рр.: № 42906-1301 від 20.04.2017 на суму 1188,71 грн. ( за 2017 р.); ППР № 1010224-1302-2209 від 21.03.2018 на суму 1188,71 грн. (за 2018 р.) та зменшено нарахування згідно ППР № 6800687-171 від 15.06.2016 на суму 742,90 грн. (за 2,3,4 кв. 2016 р.).

Згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Відповідно до пункту 54.5 статті 54 ПК України якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

Згідно із ст.55-56 ПК України податкове повідомлення-рішення може бути скасовано контролюючим органом вищого рівня (під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства), а також за наслідками оскарження у судовому порядку.

Відповідно до п.286.5 ст.286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку визначеному статтею 58 цього Кодексу.

Оскаржувані податкові повідомлення-рішення, якими визначено суми земельного податку за 2016-2018 роки, були складені відповідачем 03.04.2019, тобто після 01 липня відповідного року, що свідчить про порушення відповідачем приписів пункту 286.5 ст. 286 ПК України.

Також пунктом 286.5 статті 286 ПК України передбачено, що платники податку мають право звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу за місцем знаходження земельної ділянки для проведення звірки даних щодо: розміру площі земельної ділянки, що перебуває у власності та/або користуванні платника податку; права на користування пільгою із сплати податку; розміру ставки податку; нарахованої суми податку.

У разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, зокрема документів на право власності, користування пільгою, контролюючий орган за місцем знаходження земельної ділянки проводить протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надсилає (вручає) йому нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

У даній справі між позивачем та відповідачем не проводилась така звірка, що б давало контролюючому органу право провести перерахунок суми податку за той самий податковий період та надіслати платнику нове податкове повідомлення-рішення.

Посилання відповідача на визначення суми податку у межах строків, визначених статтею 102 ПК України, є необґрунтованими, оскільки положення останньої щодо можливості визначення контролюючим органом платнику податків суми грошових зобов`язань протягом 1095 днів після граничного строку сплати грошових зобов`язань є загальною по відношенню до положень пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України, яка є спеціальною та має переважне застосування.

Такий висновок суду узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 29.01.2019 по справі № 817/213/16.

При цьому суд звертає увагу на те, що з 01.01.2018 набрав чинності п.287.10 ст.287 ПК України, згідно якого податкове зобов`язання з цього податку (плати за землю) може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу.

Отже, така норма поширює свою дію на правовідносини, які склались після 01.01.2018.

Суд апеляційної інстанції також звертає увагу і на те, що згідно п. 19 ст. 4 КАС України індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Сформовані у 2016-2018 рр. контролюючим органом податкові повідомлення рішення, є актом індивідуальної дії і не можуть бути скасовані цим же контролюючим органом, оскільки вичерпали свою дію одночасно із сплатою.

В України як на національному рівні так і на міжнародному, заборонено подвійне оподаткування- оподаткування одного об`єкта податку окремого платника податків одним і тим же (аналогічним) податком за один і той же проміжок часу .

Крім того, статтею 4 Протоколу N 7 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що нікого не може бути вдруге притягнуто до суду або покарано в порядку кримінального провадження під юрисдикцією однієї і тієї самої держави за правопорушення, за яке його вже було остаточно виправдано або засуджено відповідно до закону та кримінальної процедури цієї держави.

Жодних відступів від положень цієї статті не допускається на підставі статті 15 Конвенції.

У рішенні від 10 лютого 2015 року у справі Остерлунд проти Фінляндії (заява N 53197/13) Європейський суд з прав людини наголосив, що правова характеристика процедури відповідно до національного законодавства не може бути єдиним критерієм для визначення відповідності принципу не бути притягненим до суду або покараним двічі відповідно до Статті 4 § 1 Протоколу N 7. Інакше, застосування цього положення залишиться на розсуд Договірних Держав, що може призвести до наслідків, несумісних з завданням та метою Конвенції (для прикладу див. Сторбратен проти Норвегії N 12277/04, ЄСПЛ 2007 (витяги), з подальшими посиланнями). Поняття кримінальна процедура в тексті Статті 4 Протоколу N 7 має тлумачитися в контексті загальних принципів відповідних слів кримінальне обвинувачення та покарання в Статтях 6 та 7 Конвенції відповідно (див. Хаарвіг проти Норвегії N 11187/05 від 11 грудня 2007 року; Росенкіст проти Швеції N 60619/00 від 14 вересня 2004 року; Менессон проти Швеції N 41265/98 від 8 квітня 2003 року; Гьоктан проти ОСОБА_6 N 33402/96, § 48, ЄСПЛ 2002- V; ОСОБА_2 проти ОСОБА_6 від 23 вересня 1998 року, § 35, Збірка судових рішень та постанов 1998-VII; та Нільссон проти Швеції N 73661/01, ЄСПЛ 2005-XIII).

Усталена судова практика Суду виділяє три критерії широко відомі як Критерії Енгеля, які використовуються для визнання або невизнання обвинувачення кримінальним. Перший критерій: правова класифікація правопорушення відповідно до національного законодавства. Другий сама суть правопорушення, та третій ступінь тяжкості покарання, що може бути застосоване до особи. Другий та третій критерії є альтернативними, а не обов`язково кумулятивними. Однак це не виключає кумулятивний підхід в ситуації, коли окремий аналіз кожного критерію не дозволяє досягнути остаточного висновку щодо існування кримінального правопорушення (див. Джуссіла проти Фінляндії [GC] 39665/98 та 40086/98, § § 82-86, ЄСПЛ 2003-X).

У згаданій справі Джуссіла проти Фінляндії суд прийняв позицію, що податкові донарахування мають ознаки кримінального правопорушення в розумінні Статті 6 Конвенції. Суд визнав, що стосовно першого критерію очевидним є факт, що податкові донарахування класифікувались не як кримінальні, а як частина фіскального режиму. Однак таке визначення не було вирішальним, важливішим був другий критерій. Суд звернув увагу, що податкові донарахування були накладені на платника податку відповідно до загальних положень, що застосовуються до платників податків взагалі. Крім того, відповідно до законодавства Фінляндії, податкові донарахування були спрямовані не на грошову компенсацію шкоди, а на покарання для запобігання здійснення повторного правопорушення. Отже, донарахування були накладені відповідно до правила, спрямованого на попередження та покарання. Таким чином, Суд вирішив, що це є ознаками кримінального характеру правопорушення. Що стосується третього критерію, то незначний характер штрафу не виключає справу з-під дії Статті 6. Тому Стаття 6 застосовується відповідно до її положення щодо кримінальних правопорушень незалежно від незначного характеру податкового донарахування (див. Джуссіла проти Фінляндії [GC], § § 37-38). Відповідно, процедури, що стосуються податкових донарахувань, є кримінальними і для цілей Статті 4 Протоколу N 7 //пункти 36, 37, 38 рішення ЄСПЛ у справі Остерлунд проти Фінляндії.
Крім того, суд зазначає, що відповідно до ст. 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.

Отже, повторне притягнення до відповідальності є порушенням принципу недопустимості притягнення до відповідальності, в розумінні практики ЕСПЛ та міжнародного законодавства.

З огляду на наведене, суд  першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку, що в даному випадку податковий орган, сформувавши 03.04.2019 податкові повідомлення-рішення, якими визначено суми земельного податку  позивачу за 2016-2018 роки, як суб`єкт владних повноважень, діяв протиправно.

За наведених обставин, апеляційний суд вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а  рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  02 березня 2020 року.

Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Совгира Д. І.    Кузьменко Л.В.