ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
29 січня 2020 року           справа №200/9174/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі суддів: Арабей Т.Г., Гайдара А.В., Міронової Г.М., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року по справі № 200/9174/19-а (головуючий суддя І інстанції – Олішевська В.В.), складене в повному обсязі 15 листопада 2019 року в м. Слов`янськ Донецької області, за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАР АЛЬЯНС» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про скасування рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 25 червня 2019 року № 1204721/33853132 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТАР АЛЬЯНС” від 31 травня 2019 року № 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “ТАР АЛЬЯНС” від 31 травня 2019 року № 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних, -

                                                           ВСТАНОВИВ:

22 липня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТАР АЛЬЯНС» звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про: 
- скасування рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 25 червня 2019 року № 1204721/33853132 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ “ТАР АЛЬЯНС” від 31 травня 2019 року № 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну ТОВ “ТАР АЛЬЯНС” від 31 травня 2019 року № 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 5-13 т.1).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 25 червня 2019 року № 1204721/33853132 про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю “ТАР АЛЬЯНС” від 31 травня 2019 року № 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “ТАР АЛЬЯНС” від 31 травня 2019 року № 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 82-91 т.2).
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Донецькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначило, що на дату зупинення реєстрації податкової накладної від 31 травня 2019 року № 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних товариство відповідало двом критеріям ризиковості відповідно до абз. 2-7 пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платників податку, а саме: платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітній період всупереч нормам підпункту 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 та п. 46.2 ст. 46 ПК України, станом на 13.05.2019 року не подано фінансову звітність за 2018 рік; платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях Донецькій та Луганських областях розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України». 
Відповідач вважає, що рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято комісією з прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації у межах, у строк, у порядку та у спосіб передбачені діючим законодавством.
Крім того податковим органом зазначено, що суд зобов`язуючи зареєструвати податкову накладну, виходить за межі своїх повноважень (а.с. 108-111 т.2).
Представники сторін в судове засідання не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлялись судом належним чином.
02 січня 2020 року від представника позивача до канцелярії суду надійшов відзив на апеляційну скаргу разом із клопотанням про розгляд справи за його відсутності.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції – залишити без змін, з наступних підстав.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ТАР АЛЬЯНС» зареєстровано в якості юридичної особи 21 жовтня 2005 року за № 13921020000000435, включено до ЄДРПОУ за № 33853132, перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДФС у Донецькій області.
З матеріалів справи встановлено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю «ТАР АЛЬЯНС» (далі по тексту - Орендодавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Паливно – енергетична компанія «Енергоіндустрія» (далі по тексту - Орендар) укладений договір оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 року, відповідно до якого орендодавець надає, а орендар приймає у тимчасове цільове платне користування (оренду) майно, яке належить на праві власності орендодавцю залізничні цистерни моделі 15-1566-06 в кількості 14 штук на строк, встановлений чинним договором, оплачує таке користування та зобов`язується повернути цистерни на умовах чинного договору (т. 1, а.с. 18-22).
Відповідно до додаткової угоди № 1 до договору оренди від 26 лютого 2016 року № 26/02-2016 від 26.02.2016 року, яким визначено, що у відповідності до договору оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 року розмір орендної плати за 1 календарний день за 1 цистерну моделі 15-1566-06 складає: без ПДВ 175 грн., ПДВ 20% 35 грн., з ПДВ 210 грн. (а.с. 23).
Податкова накладна видана ТОВ «ТАР АЛЬЯНС» від 31.05.2019 року № 7 щодо оренди залізничних цистерн на загальну суму 52 080,00 грн., в т.ч. ПДВ 8 680,00 грн. подана до реєстрації в ДФС України 31 травня 2019 року (т. 1, а.с. 14-15).
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.06.2019 року відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної від 31.05.2019 року № 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена та зазначено, що ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиків платників податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено – особистий ключ електронного цифрового підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатися у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису) (т. 1, а.с. 16).
На виконання квитанції № 1, позивачем були направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинено від 24.06.2019 року № 9( т.1 а.с.249-251).
Згідно зазначеного повідомлення позивачем до Головного управління ДФС у Донецькій області були направлені наступні документи, а саме: договір оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 року, додаткова угода № 1 до договору оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 року, акти приймання – передачі залізничних цистерн № 1 від 04.03.2016 року, № 2 від 10.03.2016 року, № 3 від 28.03.2016 року, № 4 від 31.03.2016 року, № 5 від 02.05.2017 року, № 6 від 03.05.2017 року, № 7 від 410.05.2017 року, № 8 від 15.05.2017 року, акти здачі – приймання робіт від 31.05.2019 року, податкова накладна від 31.05.2019 року № 7 (т. 1, а.с. 220 -248)
Відповідно до квитанції № 2 від 25.06.2019 року встановлено, що 24.06.2019 року в 19:21:28 до Головного управління ДФС у Донецькій області доставлено та прийнято до розгляду документи, відповідно до повідомлення від 24.06.2019 року № 9 щодо надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних (т. 1, а.с. 144).
25 червня 2019 року комісією при Головному управлінні ДФС у Донецькій області прийнято рішення №  1204721/33853132 про відмову у реєстрації податкової накладної від № 7 від 31 липня 2019 року на суму 52080 грн. (ПДВ 8680 грн.) з причини не надання платником податку копій документів: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (т. 1, а.с. 33-34). 
Не погодившись з прийнятим комісії при Головному управлінні ДФС у Донецькій області рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1204721/33853132 від 25.06.2019 року, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом. 
Суд першої інстанції задовольнив позовні вимоги у повному обсязі, зазначив про необхідність визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних для повного захисту прав позивача.
Суд апеляційної інстанції погоджується з рішенням суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.  
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Таким чином, зміст цієї норми передбачає обов`язок реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк визначений Податковим кодексом України.
За приписами пункту 74.2. статті 74 ПК України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних” №1246 від 29.12.2010 (далі іменується Порядок № 1246), податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог   Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
21 лютого 2018 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117), відповідно до якого у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 5-7 Порядку № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
З матеріалів справи вбачається, що зупинення відбулось у зв`язку із наявністю у податкового органу податкової інформації, відображеної у  інформаційно- аналітичної довідки щодо виявлення платника з ознаками ризиковості ТОВ « ТАР АЛЬЯНС»  в додатку 1 до протоколу засідання комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 23 січня 2019 року №15, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником( т.2 а.с.97-101). 
Зазначена підстава підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків, які містяться в листі ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, віднесена до критеріїв ризиковості платника податків. Посилання на цей підпункт наведений також у спірних рішеннях про зупинення реєстрації податкових накладних.
З квитанції від 13.06.2019 року (а.с. 16 т.1) вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Підпунктом 1.6 п .1 «Критеріїв ризиковості платника податку» визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме, якщо:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»; 
платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); 
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; 
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Відтак, приписи підпункту 1.6 п. 1 Критеріїв містять декілька критеріїв оцінки ступеня ризиковості платника податку, однак, квитанцією від 13.06.2019 року не конкретизовано під який підпадає позивач, що є порушенням пункту 13 Порядку № 117, який вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.
Посилання податкового органу на відповідність податкової накладної двом критеріям ризиковості відповідно до абз. 2-7 пп. 1.6 п. 6 Критеріїв ризиковості платника податку (не подання фінансової звітності за останній звітній період та реєстрація на тимчасово окупованих територіях Донецькій та Луганських областях) суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованим, оскільки в квитанції цього не конкретизовано.
Отже критерії ризиковості платника податків, містяться в листі ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, який розміщено на веб-порталі ДФС.
Суд зазначає, що критерії ризиковості, які використовуються як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов`язків суб`єктів господарювання. 
Підпунктом 4 пункту 13 Порядку № 117 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п. 14 Порядку № 117 визначений перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 15 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Пунктами 18-21 Порядку № 117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
З системного аналізу викладених положень податкового законодавства слідує, що реєстрації податкової накладної, як обов`язковій умові для віднесення покупцем товарів/послуг сплаченої у складі товарів або послуг суми ПДВ до податкового кредиту, передує процедура автоматизованого співставлення податкової накладної на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі відповідності податкової накладної/розрахунку коригування вказаним критеріям, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зупиняється.
Умовою розблокування реєстрації податкової накладної, яка за результатами автоматизованого моніторингу була визнана такою, що відповідає критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій, є подання платником податків документів, вичерпний перелік яких визначений у пункті 14 Порядку №117.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію ризиків. 
З матеріалів справи встановлено, що позивачем на адресу Головного управління ДФС у Донецькій області було надіслано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.06.2019 року № 9, разом з яким були надані наступні документи: договір оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 року, додаткова угода № 1 до договору оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 року, акти приймання – передачі залізничних цистерн № 1 від 04.03.2016 року, № 2 від 10.03.2016 року, № 3 від 28.03.2016 року, № 4 від 31.03.2016 року, № 5 від 02.05.2017 року, № 6 від 03.05.2017 року, № 7 від 410.05.2017 року, № 8 від 15.05.2017 року, акти здачі – приймання робіт від 31.05.2019 року, податкова накладна від 31.05.2019 року № 7
Відтак, позивачем подано контролюючому органу ряд копій документів, підтверджуючих наявність законних підстав для реєстрації податкових накладних № 7 від 31.05.2019 року.
Вказані первинні документи досліджені судом в повному обсязі та містяться в матеріалах справи.  
Податковий орган не навів ,  в квитанції про зупинення конкретного, переліку документів, які має надати позивач для підтвердження господарської операції і позбавив можливості позивачу самостійно визначити обсяг необхідних документів , виходячи з конкретного критерію ризиковості. Суд апеляційної інстанції зауважує, що позивачем фактично на власний розсуд були надані первинні документи підтвердження операцій.
Отже, наведені обставини свідчать, що управління формально підійшло до встановлення правомірності формування позивачем податкових накладних, а висновки, викладені в рішеннях Комісії від 25.06.2019 року № 1204721/338531325 про відмову в реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних, не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, адже відповідач не був позбавлений можливості після отримання наданих позивачем документів дослідити правочини, які укладалися між позивачем та його контрагентами, і винести законне та обґрунтоване рішення. Проте, зазначене, контролюючим органом, здійснено не було.
При цьому, в матеріалах справи відсутні належні докази визнання правочину позивача з його контрагентом, на підставі якого виписано податкову накладну, не реальним. 
З огляду на викладені обставини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно безпідставності та невмотивованості оскаржуваного рішення податкового органу, з огляду на що воно підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При прийнятті цього рішення судом враховуються позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 22.10.2018 року у справі № 822/1817/18 та від 04.12.2018 року у справі № 821/1173/17, в яких суд, зокрема, вказав, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Крім того, затверджена Порядком № 117 форма рішення про відмову у реєстрації податкової накладної передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з підстав ненадання платником документів, документів, яких на думку контролюючого органу не вистачає в аспекті конкретного змісту господарських взаємовідносин, повинні бути підкресленими, тобто рішення має містити або найменування конкретного документа (видаткова накладна тощо) або групу документів (складські документи тощо), що з урахуванням специфіки виконання господарської операції мають бути надані, але відсутні. Натомість мотиви, з яких контролюючий орган дійшов висновку, що відповідні документи мають бути подані, але були відсутні, наводяться контролюючим органом у графі «додаткова інформація».
Проте, в порушення наведених вимог законодавства, спірні рішення містять лише загальне твердження про їх ненадання, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку комісії, не надані.
Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Таким чином, рішення суб`єкта владних повноважень не містять чіткої підстави їх прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість.
Тобто, рішення фіскального органу не відповідають наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Таким чином,   позивачем були надані необхідні документи, що пропонувались для надання податковим органом.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 25.06.2019 року № 1204721/33853132 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «ТАР АЛЬЯНС» від 31.05.2019 року № 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вимога позивача про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 7 від 31.05.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних є похідної від вищевказаної та також підлягає задоволення, з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
З урахуванням положень пункту 28 Порядку № 117, пунктів 19, 20 Порядку № 1246, а також абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, наявні правові підстави для задоволення позовних вимог зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 7 від 31.05.2019 року датою їх фактичного отримання контролюючим органом для повного відновлення прав позивача.
При цьому, суд апеляційної інстанції не бере до уваги посилання на фактичне втручання у делеговані повноваження контролюючого органу щодо реєстрації податкової накладеної з огляду на положення ст. 245 Кодексу адміністративного суду України.
Суд не приймає до уваги посилання апелянта на правову позицію викладену в постанові Верховного Суду від 27.08.2019 року у справі № 540/2077/18, обставини справи в якій не є тотожними даної справи.
У справі № 540/2077/18  платник податків не подавав до податкового органу пояснення та документи, які підтверджують реальність господарських операцій та податковим органом не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, а предметом розгляду справи було оскарження  проміжного рішення податкового органу щодо зупинення реєстрації податкових накладних.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
За змістом статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку,  що суд першої інстанції під час розгляду даної справи об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються належними письмовими доказами, які зібрані та досліджені судом у судовому засіданні під час розгляду даної адміністративної справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про задоволення адміністративного позову прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому рішення Донецького окружного адміністративного суду  необхідно залишити без змін.
Керуючись статтями 250, 272, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
                                                   
                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року по справі № 200/9174/19-а – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання  повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 29 січня 2020 року.

Судді                                                                             Т.Г.Арабей                                                                                                                                         А.В. Гайдара
                                                                                           Г.М. Міронова