ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/5223/19                                                            Суддя (судді) суду 1-ї інстанції: 
          Пащенко К.С.

ПОСТАНОВА
Іменем України

04 лютого 2020 року          м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
суддя-доповідач          Сорочка Є.О.,
суддів           Єгорової Н.М., 
          Федотова І.В.,
за участю секретаря с/з           Грисюк Г.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 вересня 2019 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Українська акціонерна страхова компанія "АСКА" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                       ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 № 0012781410 про визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 298 573 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.02.2019 № 0001271410 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток страхових організацій в розмірі 10    610    488,25 грн, з яких: 10    471    892,00 грн. за основним платежем та 138    596,25     грн. за штрафними санкціями.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 вересня 2019 року позов задоволено.
Відповідач в апеляційній скарзі просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими та правомірними.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що на підставі наказу від 14.06.2018 № 1321 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК) відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.03.2018.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 21.11.2018 № 3597/28-10-14-10/13490997, згідно висновків акта якого перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 ПК, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 15    429    574 грн, у тому числі за 2015 рік в сумі 9    856    442 грн., за 2016 рік в сумі 394    517 грн., за 2017 рік в сумі 517 8615 грн.
За результатами розгляду заперечення на акт перевірки висновки щодо встановлених порушень залишені без змін.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.12.2018:
- № 0012781410 про визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 298 573  грн;
- № 0012771410 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток страхових організацій в розмірі 16 884 068,25 грн, з яких: 15 490 756 грн за основним платежем та 1 393 312,25     грн за штрафними санкціями.
За результатами оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, рішенням Державної фіскальної служби України від 22.02.2019 № 8871/6/99-99-11-04-02-25 скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 № 0012771410 у частині донарахувань з податку на прибуток по операціях із ТДВ «СК Хортиця» з відповідною частиною штрафної санкції з вказаного податку, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 № 0012781410 залишено без змін.
В подальшому, на підставі наведеного рішення Державної фіскальної служби України відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.02.2019 № 0001271410 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток страхових організацій в розмірі 10    610    488,25 грн, з яких: 10    471    892 грн. за основним платежем та 138    596,25  грн за штрафними санкціями.
Не погодившись з такими рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом. 
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про те, що нарахування грошових зобов`язань, застосування відповідачем штрафних (фінансових) санкцій до позивача є необґрунтованим.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК базою оподаткування (податком на прибуток підприємств) є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування (податком на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток, який визначається відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та в подальшому коригується (збільшується або зменшується) на визначені у ПК різниці.
Так, відповідно до підпунктів 141.2.1, 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 ПК фінансовий результат до оподаткування збільшується: 
-    на суму від`ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; 
-    на суму уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), інвестиційної нерухомості і біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
За наведеного правового регулювання можна дійти висновку, що законодавець фактично виводить зі складу об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств фінансовий результат (прибуток або збиток) від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, а також від`ємний результат від уцінки цінних паперів, що перевищує суму їх раніше проведеної дооцінки (тобто зменшенням вартості у порівнянні з первісною вартістю).
Так, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, відповідач посилався зокрема на заниження позивачем різниць за результатами операцій з продажу акцій ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Корпорація» та заниження об`єкту оподаткування внаслідок недооцінки акцій ВАТ ЗНВКІФ «Європейські технології» (ПАТ ЗНВКІФ «Інноваційні технології»).
Щодо оподаткування операцій з акціями ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Корпорація».
Так, як встановлено судом першої інстанції, позивач на підставі договору купівлі-продажу цінних паперів від 23.09.2015 № БВ-230915/01-1 придбав у ТОВ «Дім-Велес» прості іменні акції емітента ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Корпорація» у кількості 11 000 штук, загальна договірна вартість - 100    000 грн.
В подальшому, 30.09.2015 позивачем у бухгалтерському обліку було здійснено дооцінку придбаних акцій та визнано дохід у зв`язку із такою дооцінкою на 55    000    000 грн, внаслідок чого балансова вартість придбаного пакету акцій склала 55    100    000 грн.
Наступного дня, позивач вказані акції за договором від 01.10.2015 № БВ-011015/01-1 продав ПАТ «Профінанс» за загальною договірною вартістю - 61    500 грн.
Водночас, у бухгалтерському та податковому обліку ці операції були відображені не як списання 55  100   000 грн собівартості акцій, визнання 61 500 грн зобов`язань контрагента та, відповідно отримання 55 038 500 грн збитку, а як уцінка акцій на 55 000 000 грн, списання 100   000 грн собівартості. 
Відповідач в акті перевірки не заперечує того, що у даному випадку позивач мав відобразити саме списання собівартості акцій, а не їх уцінку, проте вважає, що неправомірне здійснення уцінки акцій збільшує об`єкт оподаткування податком на прибуток відповідно до підпункту 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 ПК.
Водночас, колегія суддів наголошує на тому, що підпункт підпункту 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 ПК визначає не об`єкт оподаткування, а податкові різниці. Зокрема, податкова різниця у вигляді збитку (фінансового результату від операції з продажу акцій) нерозривно пов`язана зі збитком (фінансовим результатом до оподаткування), який вона і збільшує.
У даному випадку у світлі проведеної операції, суми від`ємного фінансового результату з продажу та суми від`ємного фінансового результату до оподаткування збігаються, а тому сума податкової різниці у вигляді від`ємного фінансового результату (збитку) від продажу акцій збільшує такий же від`ємний фінансовий результат (збиток) до оподаткування, приводячи таким чином об`єкт оподаткування до нульового значення.
Таким чином, позивач мав здійснити коригування від`ємного фінансового результату до оподаткування - 55 038    500 грн, збільшивши його на цю ж суму податкової різниці відповідно до підпункту 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 ПК, внаслідок чого об`єкт оподаткування за результатами спірної операції дорівнює нулю (- 55 038    500 + 55 038    500).
Аналогічний результат у вигляді нульового значення об`єкта оподаткування розраховується також і у випадку відображення уцінки акцій, яка зменшує фінансовий результат до оподаткування вже не у складі податкових різниць, а згідно відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. У результаті уцінки (55    100    000 грн - 55    000    000 грн = 100    000 грн) підприємство списує залишкову собівартість (100    000 грн) та визнає дохід від продажу (61    500 грн). У разі отримання збитку (-38    500 грн) від такого продажу, він збільшується на суму податкової різниці на суму цього ж збитку, що зрівнює об`єкт оподаткування до нуля.
Відповідач приймаючи оскаржувані рішення посилався виключно на необхідність врахування податкових різниць, не врахувавши при цьому    що фінансовий результат до оподаткування, який ці податкові різниці збільшують, є від`ємним (для цілей спірної операції) на суму цих різниць.
Отже, у даному випадку, спосіб відображення позивачем у бухгалтерському та податковому обліку списання 55    000    000 грн як уцінки чи як списання собівартості спірних акцій не впливає на правильність визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, а отже і на грошове зобов`язання з цього податку.
Щодо заниження об`єкту оподаткування внаслідок недооцінки акцій ВАТ ЗНВКІФ «Європейські технології» (ПАТ ЗНВКІФ «Інноваційні технології»).
Як вбачається з матеріалів справи, 30.09.2015 позивачем здійснено уцінку акцій ПАТ ЗНВКІФ «Інноваційні технології» (ВАТ ЗНВКІФ «Європейські технології») на загальну суму 68    995    668,94 грн у зв`язку із прийняттям Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (далі - НКЦПФР) від 20.08.2015 №1330 про зупинення депозитарного обігу цінних паперів емітента.
В подальшому, рішенням НКЦПФР від 22.12.2016 №1252 відновленго депозитарний обіг зазначених цінних паперів. Проте, станом на 31.12.2016 позивачем не було відновлено балансову вартість акцій у бухгалтерському обліку. 
У зв`язку із викладеним, на підставі отриманої інформації від НКЦПФР    про те, що вартість чистих активів ПАТ ЗНВКІФ «Інноваційні технології» станом на 31.12.2016 складає 46 582 590,13 грн, враховуючи кількість акцій, що перебувають у власності позивача, відповідачем  визначено  вартість  відповідного пакету  станом  на  31.12.2016  у  розмірі  2   370 204, 24 грн та сформовано висновок про заниження позивачем фінансового  результату                                                                 до оподаткування протягом 2016 року на суму 2 370 204 грн.
Отже, стверджуючи про заниження об`єкту оподаткування внаслідок недооцінки акцій ВАТ ЗНВКІФ «Європейські технології» (ПАТ ЗНВКІФ «Інноваційні технології»), відповідачем, у зв`язку з відсутністю активного ринку, здійснено оцінку справедливої вартості акцій за методом чистих активів на підставі інформації, наданої НКЦПФР, щодо вартості чистих активів ПАТ ЗНВКІФ «Інноваційні технології».
Не заперечуючи обов`язок позивача щодо необхідності визначення справедливої балансової вартості акцій ПАТ ЗНВКІФ «Інноваційні технології» після відновлення їх обігу, що не спростовує також і позивач, колегія суддів все ж звертає увагу на те, що відповідач не довів обґрунтованості розміру визначеної ним справедливої вартості акцій для цілей ведення бухгалтерського обліку за методом чистих активів.
Так, наказом від 25.12.2013 позивачем затверджено Облікову політику підприємства, відповідно до пункту 9.1.3 якої передбачено, що фінансові активи та зобов`язання обліковуються за справедливою вартістю плюс всі витрати на укладення угоди, які безпосередньо відносяться до придбання або випуску фінансових інструментів, окрім фінансових інструментів, які обліковуються за справедливою вартістю.
Відповідно до пункту 2 Міжнародного стандарту фінансової звітності  (далі - МСФЗ)  13 «Оцінка справедливої вартості» справедлива вартість - це ринкова оцінка, а не оцінка з урахуванням специфіки суб`єкта господарювання. 
У пункті 24 МСФЗ 13 зазначено, що справедлива вартість - це ціна, яка була б отримана за продаж активу або сплачена за передачу зобов`язання у звичайній операції на основному (або найсприятливішому) ринку на дату оцінки за поточних ринкових умов (тобто вихідна ціна), незалежно від того, чи спостерігається така ціна безпосередньо, чи оцінена за допомогою іншого методу оцінювання.
Відповідно до пункту 5.4.2 МСФЗ 9 кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку. Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання.
Цей метод базується на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (якщо вони доступні), посиланні на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який є практично таким самим, аналізі дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який зазвичай використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб`єкт господарювання застосовує цей метод (параграф Б5.4.6 МСФЗ 9).
Беручи до уваги викладене, колегія суддів наголошує на тому, що ні в акті перевірки, ні в судах першої та апеляційної інстанцій відповідач не наводить жодних мотивів щодо застосування саме методу чистих активів при визначенні вартості пакету акцій ПАТ ЗНВКІФ «Інноваційні технології», а не методу оцінювання чи, зокрема, доходного методу, про який йдеться в обліковій політиці позивача, що затверджена наказом від 25.12.2013, на яку відповідач посилався в акті перевірки.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За таких обставин, колегія суддів констатує, що відповідачем не доведено правомірність та обґрунтованість визначення ним справедливої вартості акцій ПАТ ЗНВКІФ «Інноваційні технології» за методом чистих активів.
Крім того, як вбачається зі змісту акта перевірки, він не містить жодних мотивів та висновків про те, що недооцінка акцій ВАТ ЗНВКІФ «Європейські технології» (ПАТ ЗНВКІФ «Інноваційні технології») вплинуло на формування (заниження) позивачем грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств.
У свою чергу, у мотивувальній частині акта зазначено, що позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування протягом 2016 року на суму 2    370    204 грн. Проте, акт перевірки не містить будь-яких мотивів чи висновків щодо заниження позивачем об`єкту оподаткування та/або завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування та/або, як зазначалося, заниження грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств.
Додатково щодо податкового повідомлення-рішення від 14.12.2018 № 0012781410 про визначення суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 298 573  грн, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно підпункту 1 пункту 5 розділу III Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, у висновку акта (довідки) документальної перевірки зазначається опис виявлених перевіркою порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень.
Жодної інформації щодо заниження позивачем об`єкту оподаткування та/або завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств висновки акту перевірки не містить, не зважаючи на це, відповідачем на підставі цього акта все ж винесено податкове повідомлення-рішення, яким позивачу визначено суми завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
За таких обставин, колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, правомірність яких відповідач у ході судового розгляду не довів. Тому, суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись статтями 34, 243, 316, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 вересня 2019 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної     скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя          Є.О. Сорочко

Суддя          Н.М. Єгорова

Суддя          І.В. Федотов 

Повний текст постанови складений 06.02.2020.