ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

03 березня 2020 року 
справа №240/2552/19
адміністративне провадження №К/9901/36681/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Юрченко В. П.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Рубін»
на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19.08.2019 у складі судді Панкеєвої В. А.
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 у складі суддів Гонтарука В. М., Курка О. П., Білої Л. М., 
у справі № 240/2551/19
за  позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рубін»
до Головного управління ДФС у Житомирській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -   

У С Т А Н О В И В : 

І. Рух справи

1.          У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Рубін" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10.12.2018 №0068835412, яким до Товариства за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у загальному розмірі 443  678,22 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.1. статті 120-1 Податкового кодексу України не застосовуються до платників податку за порушення ними строку реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних трьох окремих видів. Крім того, позивач вважає, що висновки відповідача суперечать нормам та змісту пунктів 201.5., 201.10. статті 201, пункту 11 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення Податкового кодексу України. 

ІІ. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. 19.08.2019 Житомирський окружний адміністративний суд прийняв рішення, яке залишено без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019, яким в задоволенні позову відмовив.

4. Суди попередніх інстанцій, аналізуючи положення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, зокрема в частині виключень з загального правила, а саме штраф за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних не застосовується лише по податковій накладній, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, встановили, що позивачем виписані податкові накладні, які не надавались покупцю (отримувачу) та зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.

ІІІ. Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19.08.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 у справі № 240/2551/19 та прийняти нову постанову, якою задовольнити позов у повному обсязі.

6. В касаційній скарзі позивач наголошує на помилковому тлумаченні судами попередніх інстанцій положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. За позицією Товариства цю норму слід тлумачити таким чином: у фразі «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» йдеться про три види податкових накладних: 1) податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю); 2) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які звільнені від оподаткування; 3) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які оподатковуються за нульовою ставкою. Позивач доводить, що застосування відповідачем штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу), суперечить законодавству та є протиправним. Доводи касаційної скарги також стосуються неправомірності спірного податкового повідомлення-рішення з підстав неприпустимості повторності проведення камеральних перевірок за один і той же період.

IV. Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

7. 15.01.2020 Верховний Суд ухвалою відкрив провадження за касаційною скаргою Товариства, витребував з Житомирського окружного адміністративного суду справу №240/2552/19.

8. 03.02.2020 справа №240/2552/19 надійшла до Верховного Суду. 

9. 06.02.2020 на адресу Верховного Суду від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач вказує на необґрунтованість скарги, а викладені в ній вимоги вважає такими, що не відповідають чинному законодавству, просить рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін. 

10. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

11. Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

12. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій не відповідають.

13. Касаційна скарга підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

V. Встановлені судами попередніх інстанцій обставини.

14. Головним управлінням ДФС у Житомирській області на підставі підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20 розділу І, пункту 57.2. статті 57, підпункту 75.1.1. пункту 75.1. статті 75 розділу II Податкового кодексу України, у порядку пункту 76.1. статті 76 розділу II Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ "Рубін", за результатами якої складено акт від 15.11.2018 № 3971/06-30-54-12-31.

Перевіркою встановлено порушення Товариством граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН Товариства, визначених відповідно до пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України. Вказано, що відповідальність платника передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 розділу II Податкового кодексу України.

10.12.2018 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0068835412, яким до позивача застосовано штрафи за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних: на 15 днів і менше в розмірі 10%, що становить 219497,53 грн; на 16-30 днів в розмірі 20%, що становить 118750,83 грн; на 31-60 днів 105429,86 грн.

Згідно додатку до податкового повідомлення-рішення підтверджено розрахунок штрафних санкцій у розмірі 443 678,22 грн.

VI.          Джерела права

15. Частина друга статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України 

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

16. Частини перша та друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

17. Податковий кодекс України

17.1. Пункт 185.1 статті 185 

Об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

17.2. Підпункт 194.1 статті 194 

Операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

17.3. Пункт 201.10. статті 201 

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

17.4. Пункт 120-1.1 статті 120 

Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів, 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок у строк від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок у строк від 31 до 60 календарних днів.

18. Порядок заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267) в редакції на час виникнення спірних правовідносин

18.1. Пункт 8 Порядку № 1307

При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

18.2. Пункт 12 Порядку № 1307 

У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000".

VII.          Позиція Верховного Суду

19. На продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

20. Норма пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

21. Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду по справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17. 

22. Колегія суддів вважає, що при вирішенні спорів даної категорії, в яких спірним є питання застосування норми пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України в частині виключення, суди мають досліджувати безпосередньо податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних, несвоєчасна реєстрація яких призвела до застосування штрафних (фінансових) санкцій, оскільки саме з показників, які заповнені відповідно до Порядку № 1307 (тип причини не надання її отримувачу) можна достеменно встановити в результаті яких операцій складена накладна та чи підлягає платник податку за несвоєчасну реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування до неї юридичній відповідальності. 

23. Суд зазначає, що в акті перевірки податковим органом наведений перелік податкових накладних та розрахунків коригування до них, які зареєстровані платником податків з порушенням термінів їх реєстрації в кількості 1276 штук, проте до матеріалів справи долучено за клопотанням позивача лише 35 податкових накладних/розрахунків коригування до них. Отже, суди попередніх інстанцій встановили фактичні обставини шляхом вибіркового дослідження доказів у справі, що вказує на порушення судами норм процесуального права, зокрема, порушений принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який передбачає, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребовування доказів з власної ініціативи.

VIII.          Висновки

24. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

25. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

26. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

27. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

28. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

29. Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Рубін» задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19.08.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2019 у справі №240/2551/19 скасувати.

Справу № 240/2551/19 направити на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                               Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                С. С. Пасічник

                                                                                                                                       В. П. Юрченко