ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/4756/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Мазур А.С.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 березня 2020 року                                                                                          м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                              Файдюка В.В.
суддів:                                        Бабенка К.А.
                                                  Василенка Я.М.

При секретарі:                              Марчук О.О.
          
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 липня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГПІ-5" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з додатковою відповідальністю "ГПІ-5" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві № 562615140103 від 17 січня 2019 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 3 921 161,00 грн., з яких сума за податковими зобов`язаннями - 2 614 107,00 грн. та сума за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1307 054,00 грн.,
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві № 572615140103 від 17 січня 2019 року повністю.
Позовні вимоги мотивовані тим, що податкове повідомлення-рішення №562615140103 є необґрунтованими та незаконним в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 3 921 161 грн. Вказана сума збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток була нарахована контролюючим органом в результаті зроблених ним висновків про заниження ТОВ «ГПІ-5» інших операційних доходів на суму дооцінки інвестиційної нерухомості в розмірі 14 615 898 грн., що не відповідає дійсності. При цьому, податкове повідомлення-рішення № 572615140103 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 93 083,00 грн. є необґрунтованими та незаконним, враховуючи незаконність донарахування на об`єкт оподаткування з податку на прибуток за 1 квартал 2018, півріччя 2018 року, 3 квартали 2018 року, тому пов`язане з вказаними незаконними донарахуванням є також незаконним.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 липня 2019 року позовні вимоги задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві звернулось до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що ТОВ «ГПІ- 5» відповідно до п. 22 П(С)БО 32 повинне було включити сформовану внаслідок зміни методу обліку земельної ділянки суму дооцінки земельної ділянки (різницю між справедливою та первісною вартістю) у розмірі 14 615 898,00 грн. до складу іншого операційного доходу (субрахунок 710) та, як наслідок, - до оподатковуваного податком прибутку.
Згідно ч.1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявності у ній і додатково поданими доказами, і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивач є юридичною особою та перебуває на обліку в ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві з 30 листопада 2007 року.
Відповідно до ст. 20, 77, 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві від 16 листопада 2018 року № 16966 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ГПІ-5» (код ЄДРПОУ 35572722)» була проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ГПІ-5» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2016 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 01 липня 2016 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 липня 2016 року по 30 вересня 2018 року, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
Копію наказу контролюючого органу надіслано на податкову адресу ТОВ «ГПІ-5» рекомендованим листом з повідомленням про вручення від 17 листопада 2018 року.
Із направленням на право проведення перевірки ознайомлено під підпис 28.11.2018 ОСОБА_1, головного бухгалтера ТОВ «ГПІ-5».
Перевірка проводилась з 28 листопада 2018 року по 18 грудня 2018 року. Термін проведення перевірки подовжувався з 28 листопада 2018 року по 11 грудня 2018 року на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві від 10 грудня 2018 року № 18026.
Актом перевірки №789/26-15-14-01-03/35572722 від 26 грудня 2018 року щодо повноти визначення задекларованих ТОВ «ГПІ-5» показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01 липня 2016 року по 30 вересня 2018 року встановлено їх заниження всього у сумі 14 615 898 грн., у тому числі по періодах: за 1 квартал 2018 року - 14 615 898 грн., за півріччя 2018року - 14 615 898 грн., за 3 квартали 2018 року -14 615 898 грн.
Крім того, перевіркою встановлено, що «ТОВ «ГПІ-5» почало обліковувати земельні ділянки з 23 липня 2010 року, що знаходяться за адресою: м. Київ, вул. Сумська, 9, 9-а, 9-б, 9-в, вул. Згурівська 8а-8б, як шість окремих земельних ділянок з кадастровими номерами: №№8000000000:72:437:0087, 8000000000:72:437:0088, 8000000000:72:437:0089, 8000000000:72:437:0100, 8000000000:72:437:0101, 8000000000:72:437:0103.
18 грудня 2018 року посадовими особами позивача на запит відповідача про вартість та оцінку обліку інвестиційної нерухомості було повідомлено, що земельні ділянки не можливо було окремо оцінити по тій причині, що в одних був відсутній вихід на вулицю, решта ділянок були частиною крутого пагорбу та при врахуванні доріг між ділянками, як окремими об`єктами, згідно ДБН, зокрема вимог ДСНС, щодо кругового об`їзду шириною в 6 метрів вартісну цінність окремих ділянок зводилась до мінімуму, у зв`язку з чим, визначити їх вартість не було можливості. Враховуючи викладене, позивач у червні 2010 року згідно облікової політики та наказу по підприємству ТОВ «ГПІ-5» №1-ОП від 23 липня 2010 року відобразили земельні ділянки у складі інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, яка становила 2 590 502,00 грн. (два мільйони п`ятсот дев`яносто тисяч п`ятсот дві гривні 00 копійок).
Бухгалтерський облік інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, окрім вартості земельних ділянок, які не є об`єктом амортизації (п. 22 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Інвестиційна нерухомість, яка обліковується по первісній вартості не підлягає переоцінці (п. 18 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»). Водночас вона аналізується за критерієм зменшення корисності та вигід від її відновлення, що визначається відповідно до П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». 
В серпні 2016 року, у зв`язку зі спрощенням законодавства України та процедур щодо операцій із земельним фондом (ділянками), запуском Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна Товариством за допомогою Державного реєстратора було проведено об`єднання вище вказаних земельних ділянок в одну земельну ділянку з єдиним кадастровим номером 8000000000:72:437:0107 загальною площею 0,5621 га за адресою: м. Київ, вул. Сумська, земельна ділянка 9, 9-а, 9-6, 9-е, вул. Згурівська, земельна ділянка 8а-8б.
19 лютого 2018 року ТОВ «ГПІ-5» вперше зробило звіт про експертну грошову оцінку земельної ділянки кадастровий номер 8000000000:72:437:0107 загальною площею 0,5621 га м. Київ, вулиця Сумська, земельна ділянка 9, 9-а, вул. Згурівська, 8а-8б. Згідно звіту, вартість земельної ділянки склала 17 206 400, 00 грн.
Відповідно до рекомендацій Міністерства фінансів України викладених у листі від 21 березня 2008 року N 31-34000-20/23-2699/2103 (щодо обрання методу обліку інвестиційної нерухомості) та з визначенням вартості земельної ділянки на підставі звіту про експертну грошову оцінку 19 лютого 2018 року Товариством на підставі Наказу №1-ОП від 19 лютого 2018 року та пункту 12.3 наказу про облікову політику, затвердженого на 2018 рік, було прийнято рішення про зміну методу з первісної вартості на метод за справедливою вартістю. Так, відповідно до пункту 27 П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість», керуючись пунктом 19 П(С)БО 7 «Основні засоби» суму дооцінки залишкової вартості було включено до складу капіталу у дооцінках та відображено у Звіті про фінансові результати в розділі «Інші сукупні доходи».
В акті перевірки відповідач дійшов висновку, що позивачем протиправно відображено дооцінку земельної ділянки бухгалтерськими записами: Д-т 100 «Інвестиційна нерухомість», к-т 41 «Капітал у дооцінках», оскільки станом на 01 липня 2016 року земельна ділянка за адресою: м . Київ , вул . Сумська , 9, 9-а, 9-6 , 9-в, вул. Згурівська 8а -8б вже обліковувалась підприємством на рахунку 100 «Інвестиційна нерухомість», а тому сума збільшення справедливої вартості мала бути врахована підприємством у складі іншого операційного доходу (субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю».) Крім того, дане порушення вплинуло на формування податкового кредиту з ПДВ.
17 січня 2019 року відповідачем було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 562615140103 та № 572615140103, проте вважаючи їх протиправними, позивач оскаржив їх у адміністративному порядку.
Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги №10279/6/99-99-11-04-01-25 від 04 березня 2019 року залишено податкові повідомлення-рішення без змін, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, а свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач безпідставно донарахував ТОВ «ГПІ-5» 3 921 161,00 грн. податку на прибуток та штрафних санкцій за його несплату (ППР №562615140103) та зменшив ТОВ «ГПІ-5» суму від`ємного значення оподаткування податком на прибуток на 93 083,00 грн. (ППР №572615140103), оскільки п. 22П(С)БО 32 застосовується виключно при зміні справедливої вартості, яка мала місце після початку обліку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю і не регулює питання обліку різниці між первісною та справедливою вартістю інвестиційної нерухомості у разі зміну методу обліку такої інвестиційної нерухомості.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності викладені у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон України № 996).
Згідно п.2 статті 3 Закону № 996, фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до статті 1 Закону № 996 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.
Відповідно до п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 липня 2007 року N779 (далі - П(С)БО 32) інвестиційною нерухомістю є власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.
Балансова вартість активу - вартість активу, за якою він включається до підсумку балансу.
Відповідно до п.8 П(С)БО 32 інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, та її первісна вартість може бути достовірно визначена.
Відповідно до п.16 П(С)БО 32 підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року N817. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об`єктів інвестиційної нерухомості.
Згідно п.17 та п.18 П(С)БО 32 оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю повинна застосовуватися до дати вибуття, переведення інвестиційної нерухомості до операційної нерухомості та такої, що утримується для продажу, або, якщо стає не можливим достовірно визначити її справедливу вартість на дату балансу.
Інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.
Методологічні засади бухгалтерського обліку об`єктів, віднесених до інвестиційної нерухомості, регламентується П(С)БО 32, згідно з яким, як зазначалося вище, інвестиційною нерухомістю визнається насамперед нерухомість як власна, так і орендована на умовах фінансової оренди, що утримується підприємством з метою передачі в оренду та отримання орендних платежів. Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, і її первісна вартість може бути достовірно визначена.
Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 П(С)БО 32).
Одиницею обліку інвестиційної нерухомості є земельна ділянка, будівля (частина будівлі) або їх поєднання, а також активи, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки.
У разі якщо інвестиційну нерухомість підприємство створює самостійно, то її первісною вартістю є вартість, визначена на дату початку використання такої нерухомості виходячи із загальної суми витрат на її створення.
Тобто, з вищевказаного вбачається, що П(С)БО 32 встановлює дві моделі оцінки інвестиційної нерухомості:
- за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити
- за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу №1-ОП від 19 лютого 2018 року та п.12.3 наказу про облікову політику, затвердженого на 2018 рік, Товариством з обмеженою відповідальністю «ГПІ-5» було прийнято рішення про зміну методу обліку земельної ділянки з первісної вартості на метод оцінки за справедливою вартістю. Крім того, вищевказаним наказом вирішено включити суму дооцінки залишкової вартості об`єкта до складу капіталу у дооцінках та відобразити в іншому сукупному доході, а суму уцінки - до складу витрат на підставі проведеної оцінки.
При переведенні операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різниця між балансовою (залишковою) вартістю операційної нерухомості і справедливою вартістю інвестиційної нерухомості відображається відповідно до пунктів 19 і 20 Положення  (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року N 92 (z0288-00) (п. 27 П(С)БО 32).
Так, згідно п.19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року N 92, (далі - П(С)БО 7) сума дооцінки залишкової вартості об`єкта основних засобів включається до складу капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а сума уцінки - до складу витрат крім випадків, що наведені в пункті 20 Положення.
Пунктом 20 П(С)БО 7 передбачено, що у разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об`єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об`єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об`єкта і вигід від відновлення його корисності, сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході. У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об`єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об`єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об`єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення,  спрямовується на зменшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.
Отже з аналізу наведених правових норм вбачається, що у випадку, коли підприємство обирає оцінку за справедливою вартістю, то на кожну дату балансу сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості відображатиметься у складі іншого операційного доходу або інших витрат від операційної діяльності відповідно. Якщо ж підприємством буде обрано оцінку за первісною вартістю, то об`єкт інвестиційної нерухомості підлягатиме амортизації за одним із методів, наведених у п.28 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 92.
Так, з матеріалів справи вбачається, що 19 лютого 2018 року позивачем проведено експертну грошову оцінку земельної ділянки площею 0, 5621 га (кадастровий номер 8000000000:72:437:0107), що знаходиться за адресою м. Київ, вулиця Сумська, земельна ділянка 9, 9-а, вул. Згурівська, 8а-8б. Висновком Товариства з обмеженою відповідальністю «Бюро оцінок» ринкова вартість об`єкта складає 17 206 400, 00 грн.
Таким чином, у зв`язку із об`єднанням земельних ділянок в одну та встановленням її ринкової вартості, позивачем було вирішено змінити метод оцінки з первісної на справедливу вартість об`єкта нерухомості, згідно експертного висновку.
Однак, на думку відповідача, позивачем було проведено не оцінку нової земельної ділянки, а переоцінку вже визначеної інвестиційної нерухомості, яка рахувалася останнім на рахунку 100 «Інвестиційна нерухомість», що, в свою чергу, впливає на оподаткований прибуток/збиток від діяльності та повинно відображатися на субрахунку 710 «Дохід від первісного визнання та зміни вартості активів, які обраховуються за справедливою вартістю активів».
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1591), зокрема п.71 «Інший операційний дохід» на вказаному ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
До інших операційних доходів відносяться: доходи від реалізації іноземної валюти; доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій); доходи від операційної оренди активів; доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті; суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, господарського суду про їх стягнення; доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності; відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні); суми одержаних безоплатно оборотних активів та субсидій; інші доходи від операційної діяльності.
За кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного збору та інших зборів (обов`язкових платежів)) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".
Рахунок 71 "Інший операційний дохід" має такі субрахунки:
- 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю";
- 711 "Дохід від реалізації іноземної валюти" ;
- 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів";
- 713 "Дохід від операційної оренди активів";
- 714 "Дохід від операційної курсової різниці";
- 715 "Одержані штрафи, пені, неустойки";
- 716 "Відшкодування раніше списаних активів";
- 717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості";
- 718 "Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів";
- 719 "Інші доходи від операційної діяльності"
Між тим, як вірно було зазначено судом першої інстанції, субрахунок 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" використовується у випадку відображення змін у справедливій вартості нерухомості, враховуючи те, що позивачем було визначено оцінку земельної ділянки, як нового об`єкту вперше та здійснено підготовчі дії щодо зміни методу обліку нерухомості, що, в свою чергу, слід відрізняти від оцінки інвестиційної нерухомості, яка вже обліковувалася за справедливою вартістю, то застосування в даному випадку субрахунку 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" є передчасним.
При цьому, ключовим у застосуванні субрахунку 710 "Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю" є те, що останній повинен застосовуватися виключно до активів, які вже перебувають на обліку за справедливою вартістю, а не до об`єктів, які тільки переводяться до таких активів, що й мало місце в даних правовідносинах.
Отже, оскільки зміна методу обліку земельної ділянки не є ні зміною раніше визначеної справедливої вартості земельної ділянки, ні первісним визнанням земельної ділянки активом, то результат зміни методу обліку земельної ділянки (сума дооцінки земельної ділянки) не підлягає обліку на субрахунку 710.
Відтак, суд в оскаржуваному рішенні вірно дійшов висновку, що позивачем правильно відображено дооцінку земельної ділянки бухгалтерськими записами Д-т 100 "Інвестиційна нерухомість" К-т 41 "Капітал у дооцінках" (без включення до складу доходів підприємства).
Правильність такого обліку різниці між первісною та справедливою вартістю земельної ділянки та висновків суду першої інстанції підтверджує звіт незалежного аудитора ТОВ «ТОТАЛ АУДИТ» щодо річної фінансової звітності ТОВ «ГПІ-5» (як емітента цінних паперів - облігацій) станом на 31 грудня 2018 року.
Вказаний Звіт не подавався до суду першої інстанції з поважних причин. По-перше, метою подання даного Звіту як доказу є підтвердження правильності висновків суду першої інстанції, які заздалегідь не могли бути відомі позивачу. По-друге, згідно договору № 19Р-0802-1 про надання аудиторських послуг від 08 лютого 2019 року Звіт складено протягом 10 днів з дня закінчення аудиторської перевірки та передано позивачу 01 квітня 2019 року, що підтверджується листом TOB «ТОТАЛ АУДИТ» № 11/02-01 від 11 лютого 2020 року, в той час як позовна заява у справі подана 21 березня 2019 року і на момент її подання позивач не отримував Звіту і не знав змісту цього документу, що виключало можливість подання Звіту як доказу.
Таким чином, враховуючи те, що п.22 П(С)БО 32 не регулює питання обліку різниці між первісною та справедливою вартістю інвестиційної нерухомості внаслідок зміни методу обліку такої  нерухомості і що така різниця не підлягає обліку на субрахунку 710, податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві № 562615140103 від 17 січня 2019 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 3 921 161 грн., з них сума за податковими зобов`язаннями - 2 614 107, 00 грн. (за 1 квартал 2018 року - 1 188 009, 00 грн., за півріччя 2018 року - 764 430, 00 грн., за 3 квартали 2018 року - 661 668, 00 грн.) та суми за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 10307 054, 00 грн. (2 614 10, 00 грн. х 50%) є неправомірним та підлягає скасуванню.
Крім того, враховуючи, що суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення № 562615140103 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, то податкове повідомлення-рішення № 572615140103, щодо якого відповідач дійшов висновку про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, також підлягає скасуванню як взаємопов`язане.
Щодо законності ППР №562615140103 в частині донарахування податку на прибуток на суму 655 997,00 грн.
Нарахована ППР №562615140103 від 17 січня 2019 року сума податку на прибуток та штрафних санкцій у розмірі 4 577 157,00 грн. включає:
1) грошове зобов`язання з податку на прибуток та штрафні санкції за його несплату на загальну суму 3 921 161,00 грн.
Вказане зобов`язання протиправно нараховане на суму дооцінки земельної ділянки внаслідок зміни методу її обліку як інвестиційної нерухомості і є предметом оскарження у даній справі.
2)  грошове зобов`язання з податку на прибуток та штрафні санкції за його несплату на загальну суму 655 996,00 грн., яке нараховане внаслідок невизнання витрат у зв`язку із списанням ТОВ «ГПІ-5» цінних паперів.
Законність донарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток та штрафних санкцій за його несплату на суму 655 996,00 грн. позивачем у позовній заяві не оскаржувалась і не є предметом розгляду даної справи. Тому доводи апеляційної скарги на користь законності такого нарахування не мають жодного значення для розгляду справи.
Жодного спростування даної інформації, викладеної судом в оскаржуваному рішенні, податковим органом в апеляційній скарзі не наведено, як і не обґрунтовано його незгоду із таким висновком, будь-яких інших доводів, відмінних від наведених в суді першої інстанції, відповідачем в апеляційній скарзі не зазначено, порушення суд норм права не доведено.
Згідно ч.2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Оскільки суб`єкт владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності не виконав, не навів підстав незаконності оскаржуваного рішення, порушення судом норм матеріального чи процесуального права, то підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні.
Таким чином, правомірним є висновок суду першої інстанції про задоволення даного адміністративного позову.
Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331  КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 липня 2019 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.
Повний текст рішення виготовлено 03 березня 2020 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       К.А. Бабенко
                                                                                                    
                                                                                                    Я.М. Василенко