ПОСТАНОВА
Іменем України

20 лютого 2020 року 
Київ
справа №826/16/16
адміністративне провадження №К/9901/24794/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., за участі секретаря судового засідання - Титенко М.П., представник позивача - Лисак Т.Л., представник відповідача - Пінчук Б.В.  розглянувши у відкритому судовому засіданні	
касаційну скаргу	 Головного управління ДФС у м. Києві 	
на постанову	Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.08.2016 (суддя - Федорчук А.Б.)	
та ухвалу	Київського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 (колегія у складі суддів: Губська О.А., Грибан І.О., Беспалов О.О.)	
у справі                 	№ 826/16/16	
за позовом	Товариства з обмеженою відповідальністю «АЕРОВЕНТ»	
до	Головного управління ДФС у м. Києві	
про	визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,	

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АЕРОВЕНТ» (далі - Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва із вказаним адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник ДПІ у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві, далі - ДФС), у якому просило визнати протиправними та скасувати в повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 04.09.2015 №0001052205 та №0001062205.
В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що висновки викладені в акті перевірки, щодо відсутності та непідтвердженості проведення господарської операції з його контрагентами не знаходять свого підтвердження в дійсності, у зв`язку із чим відсутні підстави для сплати донарахованих сум грошового зобов`язання по податку на додану вартість та податку на прибуток.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.08.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовані в повному обсязі повідомлення-рішення від 04.09.2015 №0001052205, форма «Р», видане ДПІ, про збільшення суми грошового зобов`язання Товариства за платежем: податок на додану вартість у розмірі 3698483,00 грн. (три мільйона шістсот дев`яносто вісім тисяч чотириста вісімдесят три гривні 00 копійок), в тому числі за основним платежем 2465655 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами ) - 1232828 грн. Визнано протиправним та скасовані в повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 04.09.2015 №0001062205, форма «Р», видане ДПІ, про збільшення суми грошового зобов`язання Товариства за платежем: податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 3666230,00 грн. 
Мотивами вказаних рішень стали встановлені обставини необґрунтованості висновків відповідача в частині заниження позивачем податкових зобов`язань по існуючим господарським операціям. Відповідач не спростував законність дій платника податків (позивача), а лише зазначив про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами, тобто, фактично, податковим органом заміщено обов`язок спростування презумпції законності дій та рішень платника податків на обов`язок доводити податковому органу права на податковий облік певних операцій. Зазначені в акті перевірки обставини стосуються лише господарської діяльності контрагентів позивача і жодним чином не доводять недобросовісності позивача та відсутності реальності господарських операцій.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідача подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати у задоволені позову відмовити. Вказується, що суди не дослідили обставин відсутності у контрагентів: працівників (перелічені у документах, що надавалось ДАБІ); транспортних засобів та технічних інструментів (обладнання, устаткування, приладів, та інструментів відповідно до технологічних вимог виконаних робіт за умов дотримання вимог ДБН Г.1-5-9); дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, які видавались в той час Держгімпромналгядом; документів, що б підтверджували якість ТМЦ; доказів здачі об`єкта під охорону; пропусків на територію об`єкту, які в свою чергу мали б реєструватись у журналі відвідувань. Крім того, суди, досліджуючи договори які укладені з контрагентами позивача не надали правового значення обставині, що  в договорах зазначені банківські рахунки, які відкрито значно пізніше. 
У письмових запереченнях на вказану касаційну скаргу, які надійшли ще до Вищого адміністративного суду України, позивач просив про залишення її без задоволення, а оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій без змін.
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем у період із 10.08.2015 по 14.08.2015 проведено перевірку позивача, за результатами якої 21.08.2015 складено акт №342/26-57-22-04/32110708 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АЕРОВЕНТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «ТРЕЙД ЛАЙН М», ТОВ «КАПІТАЛБУД СЕРВІС», ТОВ «ЕКРЮ», ТОВ «ДОНСТРОЙ-ПЛЮС» за період з 01.01.2012 по 31.12.2013.
Вказаною перевіркою встановлено, що позивачем занижено: податок на прибуток у розмірі 2444153,00 грн., чим порушено 139.1.1., підпункту 139.1.9. пункту 139.1. статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України); та податок на додану вартість у загальному розмірі 2500960,00 грн., чим порушено пункт 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 ПК України.
На підставі акту перевірки, 04.09.2015 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення форми «Р»: № 0001062205, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3666230,00 грн., в тому числі, за основним платежем 2444153,00 грн. та за штрафними санкціями 1222077,00 грн.; №0001052205, яким позивачу збільшено суму з ПДВ у розмірі 3698483,00 гривень, в тому числі за основним платежем 2465655,00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами ) - 1232828,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження вказані рішення контролюючого органу залишенні без змін, а заперечення на акт перевірки без задоволення. 
Судами також встановлено, що висновок про порушення підприємством вимог чинного законодавства, нереальності та безтоварності господарських операцій, проведених між позивачем та контрагентами зроблено податковим органом на підставі наступного:
- ТОВ «ТРЕЙД ЛАЙН М» має стан платника « 14» - визнано банкрутом, свідоцтво платника ПДВ від 01.10.2012 року №200073036 анульоване - 14.04.2014, відсутні основі засоби, власні та орендовані приміщення, транспорт, трудові ресурси; 
- ТОВ «КАПІТАЛБУД СЕРВІС» має стан платника « 1» - припинено, але не знято з обліку, свідоцтво платника ПДВ від 10.05.2012 за №200045850, анульоване 25.12.2013, згідно фінансового звіту за 2012 рік основні фонд на підприємстві відсутні;  
- ТОВ «ЕКРЮ» є підприємством щодо якого здійснюється кримінальне провадження №32014100000000036 за фактом вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212, частиною другою  статті 205, частиною третьою статті 209 Кримінального Кодексу України, згідно якого встановлено причетність названого товариства до надання послуг по незаконному формуванню податкового кредиту (незаконне обготівкування грошових коштів).   
- ТОВ «ДОНСТРОЙ-ПЛЮС» має стан платника « 11» - припинено, але не знято з обліку, свідоцтво платника ПДВ від 01.07.2011 за №100342892, анульоване 27.08.2013, згідно фінансового звіту за 2012 рік основні фонд на підприємстві відсутні.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду, який відновив його порушене право.
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України. 
Так, Суд розглядаючи дану справу, вважає за необхідне зазначити, що дотримання податкової дисципліни позивача можливо встановити, в рамках виявлених правопорушень відповідачем в акті перевірки, за умови належної оцінки реальності (завершеності) вказаних правовідносин позивача з названими контрагентами, що може бути підтверджено належно сформованими, дійсними документами первинного та бухгалтерського обліку, обов`язковість ведення яких прямо покладено на суб`єктів господарювання. 
Такий висновок, зумовлений приписами ПК України та Закону  України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Оцінка таким вимогам надавалась судами попередніх інстанцій поверхнево, без належної оцінки мети правовідносин позивача з його контрагентами, обсягу виконаних ними робіт та послуг на завдання Товариства та часу, за який такі роботи та послуги були виконані.
Крім того, на переконання Верховного Суду суди, вирішуючи спір надавали оцінку другорядним документам бухгалтерського обліку. Тоді як документи первинного обліку на підставі яких саме і здійснюється бухгалтерський облік, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції чинній на час виникнення у позивача господарських операцій з досліджуваними контрагентами) не оцінювались в судовому порядку. 
Предметом судового аналізу під час розгляду подібних спорів мали бути наступні документи первинного обліку, зокрема видаткові/податкові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки, акти приймання виконаних робіт (послуг),  касові ордери (прибуткові та видаткові), та інші документи, що містять відомості про господарську операцію.
При цьому відповідні первинні документи мають відповідати вимогам, які закріплені приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно із яким первинний документ - документ,  який  містить  відомості  про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 9 названого Закону первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми);      дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Касаційний суд вважає, що суди, мотивуючи своє рішення наявністю належних первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій позивача зі спірними контрагентами, зробили висновки без їх фактичного дослідження, що дає підстави стверджувати про неповноту встановлення всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення даної справи.
Так, наприклад акти приймання виконаних будівельних робіт за березень 2013 (а.с.33-38, 45-48, 50-52, 54-59, 87-90 т.3) не містить дату і місце його складання,  та без зазначення  посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; відсутній особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Суди попередніх інстанцій віднесли до первинних документів договір,  договірні ціни до договорів, які натомість можуть підтверджували лише намір (домовленість) сторін про здійснення господарських операцій, тобто не є первинними, оскільки первинні документи  складаються з метою зафіксувати факт здійснення господарської операції.
В даному разі Суд наголошує, що суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір, на виконання приписів статті 2 КАС України мають здійснювати аналіз наданих доказів доти, доки не відпаде сумнів у правильності їх суджень, які будуть покладені в основу рішення, яким буде вирішений спір. 
Зважаючи на встановлені судами попередніх інстанцій обставини, касаційний суд вважає їх висновки про обґрунтованість позовних вимог передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, судами не надана повна та належна юридична оцінка наявним у справі первинним документам бухгалтерського та податкового обліку з приводу достовірності даних вказаних в них, їх відповідності вимогам чинного податкового законодавства, наявності обов`язкових реквізитів. Тим більше, що про їх недоліки зазначено в акті перевірки. Даний факт не був досліджений судами, а відтак висновки про те, що відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформлені не є підставою для висновків про нереальність господарської операції свідчить про неповноту встановлених обставин.
Мотивуючи своє рішення відсутністю та/або неналежністю первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій позивача, суди лише обмежилися лише наведенням мотивів позивача, не дослідивши у повній мірі акт перевірки, який є носієм доказової інформації під час вирішення податкових спорів та взагалі не надано оцінку доводам відповідача. 
Викладене дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судами всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що також вказує на непідтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.
Положеннями Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів (робіт, послуг) від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. 
Дійсно правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Водночас правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства. 
Реальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.
Також, звертається увага, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена, проте в сукупності всіх обставин може мати вагоме значення задля правильного вирішення даної справи. 
Суд вважає за необхідне зауважити, що один із контрагентів позивача  (ТОВ «ЕКРЮ»), щодо якого є інформація у відповідача про його участь в кримінальному провадженні фігурує в незаконних діях, про що відповідачем зазначено в акті перевірки (аркуш справи акту перевірки 16-17), при цьому, суди встановивши дану обставину не надали жодного обґрунтування щодо неї.  
Також, є неповними висновки суду апеляційної інстанції про не підтвердження відповідачем належними доказами виявлений факт невідповідності договорів позивача, укладених з ТОВ «Тренд Лайн М» №10513 від 13.05.2013 та №506-01/13 від 7.05.2013 реальному часу їх укладення (в реквізитах договору зазначено поточні рахунки, які відкриті значно пізніше від дати укладеного договору), так як суд апеляційної інстанції не обмежений був витребувати дані докази, та дослідити у належний спосіб.  
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
З огляду на вказане, Верховний Суд вважає, що немає правових підстав для задоволення зави відповідача про передачу даної справи, згідно із приписами статті 346 КАС України на розгляд палати, до якої входить така колегія.  
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:  

1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.08.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції - до Окружного адміністративного суду міста Києва. 
          2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду