ПОСТАНОВА
Іменем України

30 січня 2020 року 
м. Київ
справа №300/148/19
адміністративне провадження №К/9901/23705/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22.04.2019 (суддя - Гундяк В.Д.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2019 (судді - Бруновська Н.В., Затолочний В.С., Матковська З.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галицька аграрна компанія» до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Галицька аграрна компанія» (далі - ТОВ «Галицька аграрна компанія», Товариство, позивач) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач 1), Державної фіскальної служби України (далі -ДФС України, відповідач 2), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення від 29.11.2018 за №1007139/38712660 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.11.2018 №2, зобов`язати вчинити певні дії.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що Товариство виконало всі вимоги законодавства, необхідні для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН); на вимогу контролюючого органу після зупинення реєстрації податкової накладної від 20.11.2018 №2 надало необхідні для її реєстрації документи, а тому відмова в реєстрації податкової накладної є протиправною. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22.04.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2019, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДФС від 29.11.2018 №1007139/38712660 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.11.2018 №2 в ЄРПН; зобов`язано ДФС України здійснити дії щодо реєстрації податкової накладної від 20.11.2018 №2 в ЄРПН, у реєстрації якої відмовлено згідно з рішенням ГУ ДФС від 29.11.2018 №1007139/38712660. 
Висновок судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог вмотивований тим, що в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 21.11.2018 не було вказано чіткого переліку документів, копії яких було запропоновано надати позивачу та які були б достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Оскільки позивач надав письмові пояснення та копії документів на підтвердження операції з постачання товару (кукурудзи 3-го класу), на яку була виписана податкова накладна від 20.11.2018 №2, контролюючий орган безпідставно відмовив в реєстрації зазначеної податкової накладної. На підставі оцінки доказів суд дійшов висновку, що доводи відповідача про не підтвердження позивачем операції з постачання товару, щодо якої була виписана податкова накладна, не знайшли підтвердження в судовому процесі.
У касаційній скарзі ГУ ДФС просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову у повному обсязі.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що пояснення та документи, які позивач надав у зв`язку із зупиненням реєстрації податкової накладної, містять розбіжності. Так, станом на 01.11.2018 позивач зібрав врожай кукурудзи 3020,6 тон з 334,37 га,  згідно з актами про надання послуг з перевезення перевезено на склад 1265,46 тон кукурудзи, тоді як згідно з реєстрами зернового складу прийнято 2905,96 тон. До того ж, Товариством не надано договору на перевезення та товарно-транспортних накладних. 
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, ТОВ «Галицька аграрна компанія» просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що між ТОВ «Галицька аграрна компанія» (продавець) та ТОВ «Суффле Агро Україна» (покупець) був укладений договір від 16.11.2018 №1000046024 на поставку кукурудзи 3-го класу у кількості 2691,3 тон загальною вартістю 11'034'340,76 грн.
На виконання умов договору позивач здійснив постачання кукурудзи 3-го класу у кількості 2691,3 тон вартістю 11'034'340,76 грн на користь ТОВ «Суфле Агро Україна», що оформлено видатковою накладною від 20.11.2018 №5210024955, складською квитанцією на зерно від 20.11.2018 №464 та актом приймання-передачі сільськогосподарської продукції від 20.11.2018.
У зв`язку із виконанням умов договору позивач склав податкову накладну від 20.11.2018 №2 на суму 11' 034' 340,76 грн, в тому числі ПДВ 1' 839' 056,79 грн, електронний екземпляр якої надіслав на реєстрацію в ЄРПН.
Згідно з квитанцією від 21.11.2018 реєстрація податкової накладної була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) із зазначенням, що податкова накладна відповідала критеріям оцінки ступеня ризику, визначених підпунктом 1.4 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання цих вимог позивач 23.11.2018 надіслав на адресу ГУ ДФС письмові пояснення щодо операції з постачання кукурудзи на користь ТОВ «Суффле Агро Україна», в якому повідомило, що постачання здійснено шляхом переоформлення зерна згідно зі складською квитанцією від 20.11.2018 №464, а перевезення зерна з місця зберігання не передбачено договором від 16.11.2018 №1000046024. Також позивач надіслав копії документів на підтвердження здійснення цієї операції, зокрема: видаткової  накладної, акту приймання-передачі сільськогосподарської продукції, складської квитанції, банківської виписки з рахунку про сплату коштів покупцем, договорів закупівлі зерна, договорів складського зберігання, реєстрів накладних про прийняте зерно,  довіреностей, статистичної звітність про посівні площі та збір врожаю за 2018 рік, документів на підтвердження вирощування кукурудзи в обсягах операції з постачання (придбання насіння, доставки посівного матеріалу, обробітку землі, посіву, внесення добрив, збору зерна, приймання зерна на елеваторі, проведення лабораторного аналізу зерна) (а.с. 13-15, т. 1-й).
Згідно з рішенням Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 29.11.2018 №1007139/38712660 відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20.11.2018 №2. Підставою для відмови в рішенні вказано ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), в тому числі: рахунків-фактури/інвойсів/, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. При цьому з наведеного переліку не підкреслено документи, які не надано, хоча формою рішення це передбачено, а в графі «Додаткова інформація» зазначено: не надано повного пакету документів щодо підтвердження господарських операцій, а саме: акт виконання робіт по збору урожаю, договори на перевезення кукурудзи, розрахункових документів (платіжних доручень, банківських виписок); договір про надання послуг із збирання врожаю з ТОВ «Укрполь-2005» укладено 01.11.2018, а згідно з актами про надання послуг з перевезення урожаю відвантаження відбулося у попередніх місяцях (а.с. 12, т. 1-й).
Скарга позивача на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, подана в процедурі адміністративного оскарження, залишена без задоволення.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 цієї ж статті реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
У такій редакції пункт 201.16 викладений згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07.12.2017 №2245-VIII.
Пунктом 7 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 01.03.2018 визначити порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Відповідно до пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України  від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна / розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку (пункт 5 Порядку).
Відповідно до положень пунктів 6, 7 цього Порядку разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку або коли податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктом 10 Порядку встановлено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Відповідно до пункту 13 Порядку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема  критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
Як вже зазначено, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, направленій позивачу, вказано, що податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.4 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Ці критерії викладені в листі ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18. 
Станом на листопад 2018 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017 №67 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України 06.04.2018 №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988) (дата набрання чинності 25.05.2018). 
Вирішуючи питання щодо правомірності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням щодо зупинення реєстрації цієї податкової накладної, як передумови прийняття зазначеного рішення.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. 
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, не мало правового підґрунтя.
При юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано врахували, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та  зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості. 
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 касаційне провадження №К/9901/4895/19 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 касаційне провадження №К/9901/23858/19 (справа №640/983/19).
Довід ГУ ДФС в касаційній скарзі про ненадання позивачем документів, необхідних для реєстрації податкової накладної, знаходиться в площині оцінки судами першої та апеляційної інстанцій доказів у справі. Згідно з цією оцінкою надані позивачем документи підтверджували фактичне здійснення операції з постачання кукурудзи на адресу ТОВ «Суффле Агро Україна», кількісні та вартісні показники цієї операції і були достатніми для реєстрації податкової накладної. Відповідно до положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України питання про достовірність доказів, їх співвідношення (перевага одних доказів над іншими), додаткова перевірка доказів  в межах касаційного перегляду справи не вирішується.
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів, які б давали підстави вважати, що відповідач довів правомірність оскаржуваного позивачем рішення.
Суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи і зробили правильний висновок щодо неправомірності оскаржуваного позивачем рішення як підстави для задоволення позову. 
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22.04.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
М.Б. Гусак,
Судді Верховного Суду