ПОСТАНОВА
Іменем України

07 лютого 2020 року 
Київ
справа №814/902/13-а
касаційне провадження №К/9901/27563/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Вознесенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.07.2015 (суддя Малих О.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 (головуючий суддя - Золотніков  О.С., судді: Осіпова Ю.В., Скрипченко В.О.) у справі  № 814/902/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» до Вознесенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» звернулося до суду з адміністративним позовом до Вознесенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.01.2013 № 0000062301, № 0000072301, № 0000082301, а також від 27.02.2013 № 0000122201 та № 0000132201.
Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 10.07.2015 позовні вимоги задовольнив.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 23.12.2015 постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.07.2015 залишив без змін.
Не погоджуючись із судовими рішеннями судів попередніх інстанцій, Вознесенська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області оскаржила їх в касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.07.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме: підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 103.9 статті 103, підпункту «в» пункту 160.1, пункту 160.2 статті 160, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Зокрема, наголошує на тому, що суди попередніх інстанцій не в повній мірі з`ясували обставини справи, які мають значення для правильного вирішення спору.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Вознесенською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 30.06.2012, за результатами якої складено акт від 04.01.2013 № 1/22-0121/35723464.
У вказаному акті перевірки податковим органом викладено висновки про порушення позивачем:
пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 440 грн.;
підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 584048,17 грн.;
пункту 103.9 статті 103, підпункту «в» пункту 160.1, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України та пункту 2 статті 12 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб за період з 01.07.2011 по 30.06.2012 в сумі 437029,54 грн.
За наслідками проведення вказаного контрольного заходу Вознесенською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 25.01.2013:
№ 0000062301, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 440 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 110 грн.;
№ 0000072301, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем в сумі 584048,17 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 146012,04 грн.;
№ 0000082301, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем в сумі 437029,54 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 120610,99 грн. 
За результатами адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.02.2013 № 0000122201, яким позивачу на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України донараховано штрафні санкції з податку на прибуток у сумі 146012,05 грн., а також № 0000132201, яким позивачу на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України донараховано штрафні санкції у сумі 110 грн. з податку на додану вартість.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.01.2013 № 0000062301 та від 27.02.2013 № 0000132201, суд касаційної інстанції зазначає таке.
В обґрунтування висновків про допущення позивачем порушень пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, що слугувало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 25.01.2013 № 0000062301, податковий орган вказував на безпідставне включення до складу податкового кредиту за вересень 2011 року податку на додану вартість за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю «Спецмонтаж-СВ» щодо придбання товарів (інструментів), які не спричиняють реальних правових наслідків. У підтвердження своєї позиції відповідач вказує на висновки акта перевірки Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва від 01.12.2011 № 852/23-325/34707148 про неможливість проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецмонтаж-СВ». Крім того, податковий орган наголошував на відсутності первинних документів, які б підтверджували факт транспортування товарів Товариству з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна».
За правилами пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
У той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваної господарської операції, судові інстанції встановили, що вона є реальною та підтверджується долученими Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарської операції та її учасників, підтверджують фактичність здійснення такої операції та її пов`язаність із господарською діяльністю позивача, зокрема: податковою накладною від 07.09.2011 № 449, видатковою накладною 07.09.2011 № 449, банківською випискою про оплату.
Органом доходів і зборів, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його контрагента, як-от: пояснень посадової особи щодо її непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваної юридичної особи, судових рішень, вироків тощо, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» розглядуваної операції за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект.
За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій про необ`єктивність твердження контролюючого органу про неправомірність формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за здійсненою з Товариством з обмеженою відповідальністю «Спецмонтаж-СВ» господарською операцією ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Отже, позиція судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позову в частині вимог щодо оскарження податкових повідомлень-рішень від 25.01.2013 № 0000062301 та від 27.02.2013 № 0000132201 як похідного є обґрунтованою.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 25.01.2013 № 0000072301 та від 27.02.2013 № 0000122201, суд касаційної інстанції зазначає таке.
В обґрунтування висновків про допущення позивачем порушень підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України, що слугувало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 25.01.2013 № 0000072301, податковий орган вказував на те, що позивач не відніс до складу доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, за І квартал 2012 року суму безнадійної кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності у три роки.
При цьому відповідач виходив з таких обставин.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» (покупець) та Республіканським унітарним підприємством «Мінський тракторний завод» (продавець) укладено міжнародний контракт від 20.03.2008 №112/05786206/080403-3 щодо придбання тракторів марки «Беларус» в сумі 3 202 225 327,2 руб. РФ., що еквівалентно 2781181,76 грн., з умовою 100%-ої попередньої оплати.
У відповідності до пункту 2.3 вказаного контракту відвантаження відбується партіями протягом 70 днів після оплати за товар згідно з пунктом 3.3 контракту.
Згідно з пунктом 3.3 зазначеного контракту покупець здійснює 100 % оплати на розрахунковий рахунок продавця в рублях РФ.
Відповідно до пункту 10 вказаного контракту сторонами передбачено, що у випадку коли спори між сторонами не будуть вирішені шляхом переговорів, то такі спори підлягають розгляду в господарському суді м. Мінська у відповідності до чинного законодавства Республіки Білорусі. Право, яке підлягає застосуванню - матеріальне і процесуальне право Республіки Білорусі.
Також в підпункті 11.6 пункту 11 контракту визначено, що у всіх питаннях, які не передбачені цим контрактом, сторони керуються чинним законодавством Республіки Білорусі.
Відповідно до додаткової угоди від 23.02.2009 № 20 до контракту від 20.03.2008 №  112/05786206/080403-3 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» та Республіканським унітарним підприємством «Мінський тракторний завод» зменшено суму контракту у зв`язку з виникненням крос-курсу валют на суму 2 781 181,76 грн. (еквівалент - 11 342 503,11 руб. РФ.). 
Республіканським унітарним підприємством «Мінський тракторний завод» у березні 2009 року здійснено поставку тракторів в загальній сумі 11 342 503,11 руб. РФ. (що еквівалентно 2  781 181,76 грн.), що підтверджується відповідними вантажними митними деклараціями.
Оплату за поставку таких товарів Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» не здійснено.
При цьому в березні 2012 року на підставі звіту Комісіонера від 31.03.2012 № б/н  вказану кредиторську заборгованість передано Товариству з обмеженою відповідальністю «Техноторг-Дон» як курсову різницю в сумі 2 781 181,76 грн., яка виникла згідно з додатковою угодою від 23.02.2009 № 20 до контракту від 20.03.2008 № 112/05786206/080403-3, та відображено таку операцію в бухгалтерському обліку.
Відповідач наголошує на тому, що оскільки умовами договору визначено врегулювання спорів в порядку законодавства Республіки Білорусі, а статтею 197 Цивільного кодексу Республіки Білорусі встановлено загальний строк позовної давності у три роки, то з огляду на нездійснення позивачем станом на 31.03.2012 розрахунків з РУП «Мінський тракторний завод» на підставі контракту від 20.03.2008 №112/05786206/080403-3, у І кварталі 2012 року у Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» виникла безнадійна кредиторська заборгованість у сумі 2  781 181,76 грн., оскільки отримані позивачем трактори фактично є безоплатно отриманими товарами. Однак, Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» не включено вказану суму до складу доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.
Податковий орган також ставить під сумнів факт виникнення крос-курсу в сумі, що повністю відповідає вартості поставлених Республіканським унітарним підприємством «Мінський тракторний завод» позивачу тракторів, а також обставини щодо передачі кредиторської заборгованості в сумі 2  781  181, 61 грн. Товариству з обмеженою відповідальністю «Техноторг-Дон».
Задовольняючи позов в частині вимог за цим епізодом, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що на врегулювання спірних правовідносин поширюються положення Конвенції про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів, ратифікованої Постановою Верховної Ради України від 14.07.1993 № 3382-ХІІ та Постановою Республіки Білорусі від 14.11.1996 № 789а-ХІІІ (дата набуття чинності для України - 01.05.1994, а для Республіки Білорусі - 01.08.1997), статтею 8 якої встановлено строк позовної давності у чотири роки. З огляду на викладене, суди дійшли висновку, що строк позовної давності, який почав перебіг 23.02.2009 (дата укладення додаткової угоди), спливає 23.02.2013, а тому станом на дату складення акта перевірки (04.01.2013) строк позовної давності ще не минув, відтак, підстави вважати суму 2  781 181,76 грн. безнадійною кредиторською заборгованістю відсутні. 
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України передбачено, що доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України інші доходи включають, зокрема: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Підпунктом 14.1.11. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України визначено, що безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Відповідно до статті 197 Цивільного кодексу Республіки Білорусі загальний строк позовної давності встановлюється у три роки.
Відповідно до статті 25 Господарського процесуального кодексу Республіки Білорусі якщо міжнародним договором Республіки Білорусі встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у законодавчому акті, то застосовуються правила міжнародного договору Республіки Білорусі.
У свою чергу, позовна давність у міжнародній купівлі-продажу товарів визначається Конвенцією про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів (ратифіковано Постановою Верховної Ради України від 14.07.1993 № 3382-ХІІ та Постановою Республіки Білорусі від 14.11.1996 № 789а-ХІІІ (дата набуття чинності для України - 01.05.1994, а для Республіки Білорусі - 01.08.1997) (далі - Конвенція).
Статтею 8 Конвенції визначено, що строк позовної давності встановлюється у чотири роки. 
Відповідно до статті 3 Конвенції ця Конвенція застосовується лише в тих випадках, коли комерційні підприємства сторін договору міжнародної купівлі-продажу товарів у момент його укладення перебувають у Договірних державах. Оскільки Конвенція не передбачає іншого, вона застосовується незалежно від права, яке могло б піддягати застосуванню на підставі норм міжнародного приватного права. Ця Конвенція не застосовується в тих випадках, коли сторони договору купівлі-продажу в ясній формі виключили її застосування.
Враховуючи викладене, за загальним правилом ратифікована Постановою Республіки Білорусі Конвенція про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів, якою регламентовано інше правозастосування, ніж національним законодавством Республіки Білорусі, має вищу юридичну силу у порівнянні з таким національним законодавством.
Однак, враховуючи закріплений у доктрині міжнародного приватного права принцип автономії волі, статтею 3 Конвенції передбачено можливість сторін міжнародного контракту виключити застосування положень Конвенції до регулювання правовідносин між ними.
Утім, реалізація такої можливості повинна бути виражена лише у встановлений статтею 3 Конвенції спосіб - сторони договору купівлі-продажу в ясній формі виключили застосування Конвенції.
Тобто, лише чітке посилання сторін міжнародного контракту, які є резидентами держав-учасниць Конвенції, на заборону використання у регулюванні правовідносин між ними приписів Конвенції може свідчити про виключення застосування такого міжнародно-правового акта у розумінні статті 3 Конвенції.
У ситуації, що розглядається, судами встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» та Республіканське унітарне підприємство «Мінський тракторний завод» на момент укладення міжнародного контракта від 20.03.2008 №112/05786206/080403-3 та на момент укладення додаткової угоди до такого контракта від 23.02.2009 були резидентами Договірних держав Конвенції - України та Республіки Білорусі. Умовами міжнародного контракту від 20.03.2008 №112/05786206/080403-3 передбачено обрання сторонами для регулювання договірних правовідносин матеріального та процесуального права Республіки Білорусі.
Утім, умови вказаних контракту та додаткової угоди не передбачають застереження сторін щодо застосування положень Конвенції у питаннях позовної давності у спосіб, встановлений статтею 3 Конвенції.
Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо застосування до правовідносин між Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» та Республіканським унітарним підприємством «Мінський тракторний завод» положень Конвенції.
Відповідно до частини першої статті 10 Конвенції право на позов, що випливає з порушення договору, виникає в той день, коли мало місце таке порушення.
У спірному випадку судами попередніх інстанцій встановлено, що незважаючи на передбачені контрактом від 20.03.2008 №112/05786206/080403-3 умови щодо здійснення 100%-ої оплати позивачем за товари перед їх поставкою, такої оплати Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» не здійснено, а тому з урахуванням укладення сторонами міжнародного контракту додаткової угоди 23.02.2009, а також посилань податкового органу на поставку товарів у березні 2009 року, станом на момент складення податковим органом акта перевірки (04.01.2013) встановлений статтею 8 Конвенції строк позовної давності у чотири роки ще не сплинув.
З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про те, що розглядувана кредиторська заборгованість позивача перед Республіканським унітарним підприємством «Мінський тракторний завод» в охоплений перевіркою період не може бути кваліфікована як безнадійна та не може бути включена до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, відповідно до вимог підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті  135 Податкового кодексу України.
За таких обставин, висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині щодо оскарження податкових повідомлень-рішень від 25.01.2013 №  0000072301 та від 27.02.2013 № 0000122201 як похідного є обґрунтованими.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2013 № 0000082301, суд касаційної інстанції зазначає таке.
Підставою для донарахування податку на прибуток за вказаним актом індивідуальної дії слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог пунктів 160.1, 160.2 статті 160, пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, що, на думку податкового органу, полягало у неутриманні податку на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою в розмірі 15 % з доходу з джерелом походження з України, виплаченого у період з 01.07.2011 по 30.06.2012 на користь Республіканського унітарного підприємства «Мінський тракторний завод» у вигляді роялті на підставі ліцензійних договорів від 12.01.2009 № 903/217-02-2009-01 - в сумі 1915732,88 грн., від 12.01.2009 № 903/217-02-2009-02 - в сумі 878086,13 грн., від 12.05.2009 №  903/217-02-2009-10 - в сумі 119711,25 грн.
Задовольняючи позов в цій частині вимог за вказаним епізодом, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що зі змісту статті 12 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного   оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно, ратифікованої Законом України від 20.12.1994 № 306/94-ВР, вбачається право особи обирати місце оподаткування роялті в одній з Договірних держав. У зв`язку з пред`явленням позивачем довідок про перебування Республіканського унітарного підприємства «Мінський тракторний завод» у статусі резидента Республіки Білорусі та сплатою позивачем в Республіці Білорусь протягом 2009-2012 року податку на прибуток з доходів у вигляді роялті (згідно з листом від 03.10.2013 № 2-1-11/4496 Інспекції Міністерства по податкам та зборам Партизанського району м. Мінська), підстави для визначення позивачу грошових зобов`язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб спірним актом індивідуальної дії відсутні.
Відповідно до пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Підпунктом «в» пункту 160.1 статі 160 Податкового кодексу України визначено, що для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, роялті.
Відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі за отримання об`єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об`єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об`єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України.
Відповідно до пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Подібні за правовим регулюванням положення регламентовані пунктами 13.1, 13.2 статті 13, пунктами 1.12 та 1.30 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №  334/94-ВР.
Таким чином, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15% підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента роялті як ліцензійний платіж за користування або за надання права на користування (без відчуження або оприлюднення, крім випадків, коли таке оприлюднення є обов`язковим згідно із законодавством України) зареєстрованих торгівельної марки, ноу-хау, процесу тощо.
Між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь укладено Угоду про уникнення  подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно (дата підписання: 24.12.1993; дата ратифікації: 20.12.1994; дата набуття чинності: 30.01.1995), пунктами 1, 2, 3 та 5 статті 12 якої передбачено, що роялті, які виникають в одній Договірній Державі і виплачуються резидентові другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі. 
Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на роялті, то податок, що сплачується, не повинен перевищувати 15 відсотків. 
Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за використання або за надання права використання авторських прав на літературні твори, твори мистецтва і науки, включаючи кінофільми або фільми і плівки, які використовуються для радіомовлення або телебачення, будь-якого патенту, товарного знаку, креслення або моделі, схеми, секретної формули або процесу, або за використання промислового, комерційного чи наукового обладнання, або за інформацію стосовно промислового, комерційного чи наукового обладнання, або за інформацію стосовно промислового, комерційного чи наукового досвіду, «ноу-хау».
Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником виступає сама Договірна Держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або особа, з постійним місцеперебуванням у ній. Якщо, проте, що виплачує роялті, незалежно від того, є вона особою з постійним місцеперебуванням у Договірній Державі чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв`язку з яким виникло зобов`язання виплачувати роялті, і такі роялті виплачуються цим постійним представництвом або постійною базою, тоді вважається, що роялті виникають у тій Договірній Державі, в якій розміщені постійне представництво або постійна база.
Аналізуючи зазначені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що роялті, сплачені позивачем за користування патентом, товарним знаком, кресленням або моделлю, схемою, секретною формулою або процесом згідно із ліцензійними договорами резиденту Республіки Білорусь, можуть оподатковуватися за статтею 12 Угоди. При цьому такі платежі оподатковуються в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку - за ставкою 15 відсотків від загальної суми сплачених роялті, та інших особливостей оподаткування за цими угодами. 
При цьому положення статті 12 Угоди не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті податку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем (ліцензіатом) було укладено такі ліцензійні договори:
від 12.01.2009 № 903/217-02-2009-01 з Республіканським унітарним підприємством «Мінський тракторний завод» (Республіка Білорусь) (ліцензіаром), який володіє технологією, ноу-хау і технічною документацією для виготовлення тракторів БЕЛАРУС-80.1 і БЕЛАРУС-82.1, згідно з яким ліцензіату надано ліцензію на технологію виготовлення тракторів БЕЛАРУС-80.1 і БЕЛАРУС-82.1 з використанням ноу-хау і технічної документації;
від 12.01.2009 № 903/217-02-2009-02 з Республіканським унітарним підприємством «Мінський тракторний завод» (Республіка Білорусь) (ліцензіаром), який володіє виключним правом на товарний знак «БЕЛАРУС», згідно з яким ліцензіату надано ліцензію на використання товарного знака;
від 12.05.2009 № 903/217-02-2009-10 з Республіканським унітарним підприємством «Мінський тракторний завод» (Республіка Білорусь) (ліцензіаром), який володіє технологією, ноу-хау і технічною документацією для виготовлення тракторів БЕЛАРУС-1221, згідно з яким ліцензіату надано ліцензію на технологію виготовлення тракторів БЕЛАРУС-1221 з використанням ноу-хау і технічної документації.
Згідно з довідкою Міністерства промисловості Республіки Білорусь від 14.10.2013 №  111-714, а також листом компетентного податкового органу Республіки Білорусі від 03.10.2013 № 2-1-11/4496, виплачені позивачем у період 2009-2012 років на рахунки Республіканського унітарного підприємства «Мінський тракторний завод» (Республіка Білорусь) роялті в загальній сумі 2  913  530,26 грн. на підставі ліцензійних договорів від 12.01.2009 № 903/217-02-2009-01, від 12.01.2009 № 903/217-02-2009-02 та від 12.05.2009 № 903/217-02-2009-10 включено до бази оподаткування податком на прибуток у відповідних періодах.
Однак, як зазначено вище, сплачені позивачем роялті за користування технологією, ноу-хау, технічною документацією і товарним знаком на користь резидента Республіки Білорусі можуть оподатковуватися і в Україні з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки оподаткування та інших особливостей оподаткування за цими угодами, що відповідає положенню Угоди.
Враховуючи те, що згідно із законодавством України виплачені резидентом України на користь нерезидента роялті підлягають оподаткуванню в Україні за ставкою у розмірі 15 % (тобто в межах максимального розміру ставки оподаткування згідно з міжнародною угодою), а умови статті 12 Угоди не надають платнику права обирати одну з Договірних держав (Україна/Республіка Булорусь), в якій такі виплати оподатковуються, Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім МТЗ-Беларус-Україна» повинно було оподаткувати дохід в сумі 2  913  530,26 грн., виплачений Республіканському унітарному підприємству «Мінський тракторний завод» (Республіка Білорусь) у вигляді роялті, за ставкою в розмірі 15%.
За таких обставин, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність прийняття податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення від 25.01.2013 № 0000082301 не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що:
постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позову щодо вимог про оскарження податкових повідомлень-рішень від 25.01.2013 № 0000062301 та №  0000072301, а також від 27.02.2013 № 0000132201 та № 0000122201 підлягають залишенню без змін;
постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позову щодо вимог про оскарження податкового повідомлення-рішення від 25.01.2013 № 0000082301 підлягають скасуванню з прийняттям нового - про відмову в позові.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Вознесенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області задовольнити частково.
Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.07.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 у справі №  814/902/13-а в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2013 № 0000082301, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем в сумі 437029,54 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 120610,99 грн. - скасувати.
Ухвалити в цій частині нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
У іншій частині постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.07.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 у справі № 814/902/13-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду:                                                                             Т.М. Шипуліна
                                                                                                   Л.І. Бившева
                                                                                                                В.В. Хохуляк