ПОСТАНОВА
Іменем України

07 лютого 2020 року 
Київ
справа №804/3546/16
адміністративне провадження №К/9901/31751/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи- підприємця ОСОБА_1  
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2016 року (головуючий суддя - Єфанова О.В.)
та на ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Чабаненко С.В., судді - Прокопчук Т.С., Шлай А.В.)
у справі №804/3546/16
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 
до Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про скасування рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У червні 2016 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернулася до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому просила:

-          скасувати вимогу Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про сплату боргу (недоїмки) від 26.02.2016 №Ф-0001601701 в сумі 33     516 грн 36 коп.;

-          скасувати рішення Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 16.03.2016 №0002131701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 3     351 грн 64 коп.;

-          скасувати податкове повідомлення - рішення форми «Р» Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 16.03.2016 №0002141701 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичною особою, на загальну суму 21     732 грн 57 коп., (в тому числі за основним платежем в сумі 14     488 грн 38 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 7     244 грн 19 коп.)

В обґрунтування позовних вимог зазначила, що висновки контролюючого органу про завищення витрат на суму 96     589 грн 18 коп. (вартість дизельного полива) не доведені та не підтверджені належними і допустимими засобами доказування. Вказує, що вартість списаних паливно-мастильних матеріалів відповідно до шляхових листів по наданих, але не оплачених станом на 31.12.2015 послугах вантажних автомобільних перевезень не була віднесена позивачем до складу витрат господарської діяльності, пов`язаних з отриманням у 2015 році доходів. 

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередні інстанцій зазначили, що позивачем не надано жодних доказів на підтвердження понесення ФОП ОСОБА_1 витрат у зв`язку з придбанням дизельного палива та вказали, що останнє було передано позивачу на виконання умов договору зберігання з правом користування без здійснення будь-якого розрахунку між сторонами, а тому контролюючий орган дійшов правильного висновку про завищення позивачем витрат, що в свою чергу призвело до заниження чистого доходу та вплинуло на правильність визначення бази для нарахування єдиного соціального внеску та військового збору.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права просила їх скасувати та направити справу до суду першої інстанції на новий розгляд. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що вартість списаних паливно-мастильних матеріалів відповідно до шляхових листів по наданих, але не оплачених станом на 31.12.2015 послуг вантажних автомобільних перевезень не була віднесена позивачем до складу витрат господарської діяльності, пов`язаних з отриманням у 2015 році доходу та вказує, що ці доводи дублювалися позивачем у позовній заяві та апеляційній скарзі, однак судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не було надано їм жодної правової оцінки.  Натомість суди попередніх інстанцій посилаючись на викладені у Акті перевірки доводи контролюючого органу про віднесення позивачем вартості зазначених паливно мастильних матеріалів у сумі 96     589 грн 18 коп., до складу витрат, не перевірили правильності цих висновків контролюючого органу.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03 липня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

Від відповідача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

01 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, ФОП ОСОБА_1 перебуває на податковому обліку в Нікопольській ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області з 27.03.2003. Основним видом господарської діяльності позивача за КВЕД є 49.41 - вантажний автомобільний транспорт.

На підставі наказу на проведення перевірки від 28.01.2016 № 92, плану-графіку проведення виїзних перевірок суб`єктів господарювання на І квартал 2016 року, направлення на проведення перевірки від 05.02.2016 № 47/1701 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного контролю та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.

За результатами перевірки складено Акт № 354/04-07-17-01.2197710501 від 26.02.2016 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог:

- п.177.1, п. 177.2, п. 177.4 ст.177 ПК України, в результаті чого підлягає донарахуванню податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності за 2015 рік на загальну суму 14 488, 38 грн;

- п. 163.1 ст.163, п. 176.2 ст.176 ПК України в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору за 2015 рік в сумі 1 448, 84 грн;

- абз. 1 п.2 ч.1 ст.7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2015 рік на загальну суму 33 516, 36 грн.

На підставі Акту перевірки та за результатами перевірки контролюючим органом прийнято:

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26.02.2016 №Ф-0001601701 на суму 33 516, 36грн;

- рішення від 16.03.2016 №0002131701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 3 351, 64 грн;

- податкове повідомлення-рішення Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 16.03.2016 року №002141701 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичною особою на загальну суму 21 732, 57 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 14     488 грн 38 коп, за штрафними (фінансовими) санкціями 7     244 грн 17 коп.;

- податкове повідомлення-рішення Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 16.03.2016 року №002151701 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1 811, 05 грн, з яких за основним платежем - 1     448 грн 84 коп., та за штрафними (фінансовими) санкціями - 362 грн 21 коп.

Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимогу про сплату боргу протиправними, позивач звернулася до суду з даним позовом.

Відповідно до     статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакціях, що були чинними на момент їх виникнення.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Пункт 177.2 статті 177 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, у тому числі, витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України).

Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу,  що здійснює його збір та ведення обліку.

Пунктом 4 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

Відповідно до частини одинадцятої статті 8 вказаного Закону єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. 

Пункт 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Згідно з п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

З аналізу вищевикладених норм вбачається, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід. Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.

Витрати, що пов`язані з проведенням господарської діяльності фізичної особи-підприємця мають бути підтверджені належно оформленими первинними документами.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій) обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток не у відповідності до вимог податкового законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Відповідно до ч. 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем не надано доказів понесення витрат у зв`язку з придбанням дизельного палива, з огляду на що дійшли висновку про правомірність висновків контролюючого органу про завищення позивачем витрат у розмірі 96     589 грн 18 коп., що в свою чергу призвело до заниження чистого доходу, податку на доходи фізичних осіб та вплинуло на правильність визначення бази для нарахування єдиного соціального внеску та військового збору.

Одним із основних доводів позивача на підтвердження протиправності оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, рішення та вимоги, викладених у позовній заяві, апеляційній та касаційній скаргах, на яких вона наголошувала під час розгляду справи судами попередніх інстанцій було те, що вартість паливно-мастильних матеріалів відповідно до шляхових листів по наданих, але не сплачених станом на 31.12.2015 послуг вантажних автомобільних перевезень у розмірі 96 589 грн 18 коп., взагалі не була віднесена нею до складу витрат господарської діяльності, пов`язаних з отриманим у 2015 році доходу.

Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що всупереч наведеним нормам законодавства, судами попередніх інстанцій не забезпечено повного і всебічного з`ясування обставин у справі, не надано належної правової оцінки, жодним чином не спростовано та не підтверджено зазначені доводи платника.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення.

Зокрема, судам попередніх інстанцій слід встановити з яких саме витрат складається задекларована позивачем сума витрат та чи віднесено до їх складу витрати на придбання дизельного палива у кількості 7 246 літрів на суму 96 589 грн 18 коп., реальність понесення яких у 2015 році не підтверджується з огляду на відсутність документів, щодо здійснення розрахунку за таке пальне у перевіряємому контролюючим органом періоді.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1  задовольнити.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 03 травня 2017 року - скасувати.

Справу №804/3546/18 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                  І. А. Гончарова

Судді                                                                                                       І. Я. Олендер

                                                                                                                Р. Ф. Ханова