ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 лютого 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/614/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О., 
за участю представника позивача: Бурмаки С.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області     
на рішення  Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.10.2019  року, (суддя суду першої інстанції Черниш О.А.), прийняте у м. Кропивницький в порядку письмового провадження, у справі  за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Образ» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,- 
в с т а н о в и в :
          06 березня 2019 року  товариство з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Образ» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №00000281404 та №00000291404 від 06.12.2018 року
В обгрунтування позовних вимог зазначено, що спірні податкові повідомлення-рішення винесені ГУ ДФС у Кіровоградській області за результатами документальних позапланових виїзних перевірок, оформлених актами №163/11-28-14-04/13760586 від 02.11.2018 року, №184/11-28-14-04/13760586 від 03.12.2018 року, якими встановлено заниження податку на додану вартість, завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, через визнання нереальними господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ "Лерсокрафт", ТОВ "ТД "Компанія Рікон", ТОВ "Бір Імпекс", ТОВ "Смарт Агро Інвест", ТОВ "Солтекс-Буд", ТОВ "Топ-Крейд" щодо придбання насіння соняшника. Позивач заперечує ці висновки відповідача, стверджуючи, що вони не відповідають фактичним даним про характер його взаємовідносин з вказаними контрагентами, які підтверджені належними первинними документами. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 року адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Образ» задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №00000281404 та №00000291404 від 06.12.2018 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить оскаржуване рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що перевіркою встановлено, що задекларовані ТОВ «ВКФ «Образ» господарські операції із придбання товарів (насіння соняшнику) у ТОВ «Лерсокрафт», ТОВ «ТД «Компанія Рікон», ТОВ «Бір Імпекс», ТОВ «Сотекс-Буд», ТОВ «Топ-Крейд», ТОВ «Смарт-Агро-Інвест» фактично не відбувались. Надані ТОВ «ВКФ «Образ» первинні документи щодо придбання вищевказаних товарів не опосередковуються реальним рухом активів між ТОВ «ВКФ «Образ» та підприємствами контрагентами. Товари, ідентичні задекларованим ТОВ «ВКФ «Образ» по взаємовідносинам з ТОВ «Лерсокрафт», ТОВ «ТД «Компанія Рікон», ТОВ «Бір Імпекс», ТОВ «Сотекс-Буд», ТОВ «Топ-Крейд», ТОВ «Смарт-Агро-Інвест»  в подальшому реалізовано, таким чином на думку відповідача, має місце реалізація товарів (насіння соняшника), джерело походження яких невідомо та документи з придбання яких є недостовірними. Зважаючи на той факт, що надані до перевірки первинні документи, що стосуються означених контрагентів позивача не відповідають фактично руху активів, вони не можуть враховуватись в даних податкового обліку. Відтак, оскільки відбулось фактично безпідставне документування нереальних господарських відносин, податковим органом було правомірно прийнято податкові повідомлення - рішення №00000281404 та №00000291404 від 06.12.2018 року.
Під час судового засідання 14.01.2020 року представником відповідача було заявлено клопотання про заміну відповідача у справі Головне управління ДФС у Кіровоградській області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області.
З урахуванням приписів ст. 52 КАС України, колегія суддів, порадившись на місці ухвалила клопотання відповідача задовольнити, замінити відповідача у справі Головне управління ДФС у Кіровоградській області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відповіді на апеляційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, суд  вважає, що апеляційна скарга підлягає  задоволенню частково за наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що у період з 18.09.2018 року по 23.10.2018 року посадовими особами Головного управління ДФС у Кіровоградській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Образ» з питань визначення правильності нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Лерсокрафт» за січень 2018 року, що відображені у податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2018 року, ТОВ «ТД «Компанія Рікон» за січень 2018 року, що відображені у податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2018 року, ТОВ «Бір Імпекс» за січень 2018 року, що відображені у податковій  декларації з податку на додану вартість за січень 2018 року, ТОВ «Смарт Агро Інвест» за лютий, березень, травень 2018 року, ТОВ «Солтекс-Буд» за березень 2018 року, що відображені в податковій декларації з податку на додану вартість за березень  2018 року, ТОВ «Топ-Крейд» за березень 2018 року, що відображені у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2018 року та податкових зобов`язань при подальшому продажу ТМЦ, придбаних у вищезазначених суб`єктів господарювання, за наслідком якої складено акт перевірки від 02.11.2018 року №163/11-28-14-04/13760586.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «ВКФ «Образ» п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2018 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) в результаті чого:
- Занижено податок на додану вартість на загальну суму 45787 212 грн., в т.ч. у наступні податкові періоди: за січень 2018 року на суму ПДВ 1  748  936 грн.; за лютий 2018 року на суму ПДВ 35  544  006 грн.; за березень 2018 року на суму ПДВ 8  494  270 грн.
          - Завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту (рядок 19 Декларації) на загальну суму 9  587  608 грн., у тому числі: за травень 2018 року на суму 9  587  608 грн..
Позивач, не погодившись з висновками перевірки, а також фактами і даними, викладеними в акті №163/11-28-14-04/13760586 від 02.11.2018 року, 14.11.2018 року подав до ГУ ДФС у Кіровоградській області заперечення на акт. 
У зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях, призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ВКФ "Образ", яка тривала у період з 20.11.2018 року по 26.11.2018 року та за її наслідками складено акт №184/11-28-14-04/13760586 від 03.12.2018 року. Висновками цього акту перевірки підтверджено порушення позивачем п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 45 787 212 грн. та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за травень 2018 року на суму 9 587 608 грн.  
На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення - рішення:
№00000281404 від 06.12.2018 року, яким ТОВ «ВКФ «Образ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість всього на суму 57  234 15 грн., в тому числі за основним платежем 45  787  212 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 11  446  803 грн..
№00000291404 від 06.12.2018 року, яким ТОВ «ВКФ «Образ» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість всього на суму 9587608 грн. 
Правомірність та обґрунтованість податкових повідомлень -рішень №00000281404 та №00000291404 від 06.12.2018 року є предметом спору, переданого на вирішення суду.
Вирішуючи спір між сторонами суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції з придбання товарів у ТОВ «Лерсокрафт», ТОВ «ТД «Компанія Рікон», ТОВ «Бір Імпекс», ТОВ «Смарт Агро Інвест», ТОВ «Солтекс - Буд», ТОВ «Топ-Крейд» мали місце та фактично здійснені. Товари придбані з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача, а суми податку на додану вартість, що внесені до складу податкового кредиту, підтверджені податковими накладними, зареєстрованими у визначеному Законом порядку. Відтак оскаржувані податкові повідомлення -рішення є необґрунтованими та підлягають скасуванню. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
-          придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
-          придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
-          ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.2 ст.198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: 
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; 
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 
У відповідності  з п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
Таким чином, наведеними нормами матеріального права, визначено підстави для формування платником податків податкового кредиту з податку на додану вартість і до таких підстав віднесено: наявність господарської операції, сплата податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними податковими накладними, використання придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Встановлені обставини справи свідчать, що позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ "Лерсокрафт", з яким уклав договір поставки від 02.01.2018 року б/н, за умовами якого ТОВ "Лерсокрафт" (постачальник) зобов`язується передати у власність покупцю товар, а ТОВ "ВКФ "Образ" (покупець) зобов`язується прийняти товар в номенклатурі, кількості, за цінами згідно специфікацій до даного договору та зробити розрахунки в термін, в розмірі та в порядку, передбачених договором. (а.с. 79 - 80, т. 4)
На виконання цього договору та специфікацій до нього (а.с. 81 - 85, т. 4) ТОВ "Лерсокрафт" відвантажило позивачу у січні 2018 року товар (насіння соняшника) на загальну суму 96 846 730, 21 грн., в т.ч. ПДВ - 16 141 121, 70 грн. 
Передача товарів у січні 2018 року оформлена видатковими накладними (а.с. 86 - 152, т. 4) зі складанням податкових накладних. (а.с. 153 - 219, т. 4).
Договір поставки та первинні документи про його виконання з боку ТОВ "Лерсокрафт" підписав Чернюк Олексій Станіславович, який за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань займав посаду директора цього товариства у період з 15.12.2017 року по 06.02.2018 року. (а.с. 1 - 11, т.14)
Між позивачем та ТОВ "Лерсокрафт" проведено частковий розрахунок на суму 9200439, 34 грн. (а.с. 244 - 247, т. 5)
Перевезення товарів здійснювалося автомобільним перевізником ТОВ "Дісіс", за замовленням ТОВ "Смарт Агро Інвест", про що складено товарно-транспортні накладні. (а.с. 220 - 250, т. 4; а.с. 1 - 243, т. 5)
За умовами поставки, передбаченими специфікаціями, місцем поставки, зазначеним у товарно-транспортних накладних, є зокрема склад ПрАТ "Засільське хлібоприймальне підприємство" (Миколаївська область, Вітовський район, с. Засілля, вул. Заводська, 22), з яким позивачем укладено договір оренди приміщень №1 від 02.01.2018 року, а також договір складського зберігання №1 від 02.01.2018 року (а.с. 110 - 120, т. 1; а.с. 132 - 250, т. 21; а.с. 1 - 49, т. 22) Крім того, товар постачався та відвантажувався на склад ТОВ "Людмилівський елеватор" (Миколаївська область, Братський район, с. Людмилівка, вул. Привокзальна, 1), з яким позивачем укладено договір складського зберігання №37 від 04.01.2018 року (а.с. 101 - 109, т. 1; а.с. 122 - 208, т. 14), на склад, розташований за адресою: Одеська  область, Роздільнянський район, с. Єгорівка, вул. Зелена), який позивач орендував у СТОВ "Іва" (а.с. 121-124, т.1), а також на склад ПрАТ "Черкаський комбінат хлібопродуктів" (м. Черкаси, проспект Хіміків, 7), який перебував в оренді у позивача за договором оренди №7/2018 від 01.01.2018 року. (а.с. 98 - 100, т. 1)
Між позивачем та ТОВ "Топ-Крейд" проведено частковий розрахунок на суму 2000000 грн. (а.с. 142, т. 2)
Перевезення товарів здійснювалося залученим перевізником ТОВ "Рікон Фіш", про що складено товарно-транспортні накладні. (а.с. 13 - 130, т. 3)
Місцем поставки визначено зокрема склад ПрАТ "Засільське хлібоприймальне підприємство" (Миколаївська область, Вітовський район, с. Засілля, вул. Заводська, 22), з яким позивачем укладено договір оренди приміщень №1 від 02.01.2018 року, а також договір складського зберігання №1 від 02.01.2018 року (а.с. 110 - 120, т. 1; а.с. 132 - 250, т. 21; а.с. 1 - 49, т. 22)  Крім того, товар постачався на склад ПрАТ "Черкаський комбінат хлібопродуктів" (м. Черкаси, проспект Хіміків, 7), який перебував в оренді у позивача за договором оренди №7/2018 від 01.01.2018 року (а.с. 98 - 100, т. 1).
Також, позивача мав господарські відносини з ТОВ "Бір Імпекс" згідно договору поставки №03/01 від 03.01.2018 року, за умовами якого ТОВ "Бір Імпекс" (постачальник) зобов`язується передати у власність покупця товар, а ТОВ "ВКФ "Образ" (покупець) зобов`язується прийняти товар в номенклатурі, кількості, за цінами згідно специфікацій до даного договору та зробити розрахунки в термін, в розмірі та в порядку, передбачених договором. (а.с. 133 - 134, т. 3)
На виконання умов вказаного договору та специфікації №1 до нього (а.с. 135, т. 3) ТОВ "Бір Імпекс" у січні 2018 року відвантажено позивачу товар (насіння соняшника) на загальну суму 23 105 222 грн., у т.ч. ПДВ - 3 850 870, 33 грн. 
Передача товарів оформлена видатковими накладними (а.с. 136 - 183, т. 3) зі складанням податкових накладних. (а.с. 184 - 231, т. 3) 
Договір поставки та податкові накладні від імені ТОВ "Бір Імпекс" підписав Кошель Дмитро Володимирович, який за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань займав посаду директора цього товариства у період з 31.05.2017 року по 06.04.2018 року. (а.с. 12 - 23, т. 14) 
Між позивачем та ТОВ "Бір Імпекс" проведено частковий розрахунок на суму 2787223,96 грн. (а.с. 78, т. 4) 
Перевезення товарів здійснювалося перевізником ТОВ "Рікон Фіш", залученим постачальником, про що складено товарно-транспортні накладні. (а.с. 232 - 250, т. 3; а.с. 1 - 77, т. 4).
Місцем поставки визначено склад (Одеська область, Роздільнянський район, с. Єгорівка, вул. Зелена), який позивач орендував у СТОВ "Іва". (а.с. 121 - 124, т.1) 
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ "Смарт Агро Інвест", то між ними укладено договори поставки від 01.02.2018 року та від 03.05.2018 року, за умовами яких ТОВ "Смарт Агро Інвест" (постачальник) зобов`язується передати у власність покупця товар, а ТОВ "ВКФ "Образ" (покупець) зобов`язується прийняти товар в номенклатурі, кількості, за цінами згідно специфікацій до даного договору та зробити розрахунки в термін, в розмірі та в порядку, передбачених договором. (а.с. 1 - 2, 11 - 12, т. 6)
На виконання умов вказаних договорів та специфікацій до них (а.с. 3 - 10, 13, т. 6) ТОВ "Смарт Агро Інвест" у лютому, березні та травні 2018 року відвантажено позивачу товар (насіння соняшника) на загальну суму 175 256 608, 7 грн., у т.ч. ПДВ - 29 209 434, 78 грн. 
Передача товарів оформлена видатковими накладними (а.с. 14 - 250, т.6; а.с. 1 - 250, т.7, а.с. 1 - 29, т. 8) зі складанням податкових накладних. (а.с. 30 - 186, т. 8)
Договір поставки та первинні документи про його виконання з боку ТОВ "Смарт Агро Інвест" підписав Слободенюк Олексій Валерійович, який за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 23.11.2017 року займає посаду директора цього товариства. (а.с. 24 - 38, т.14) 
Позивачем на рахунок ТОВ "Смарт Агро Інвест" перераховано коштів у сумі 151 798 102, 50 грн. (а.с. 40 - 67, т. 11)
Перевезення товарів здійснювалося перевізником ТОВ "Дісіс", залученим ТОВ "Смарт Агро Інвест", про що складено товарно-транспортні накладні. (а.с. 187 - 250, т. 8; а.с. 1 - 250, т. 9; а.с. 1 - 250, т. 10;  а.с. 1 - 39, т. 11; а.с.  209 - 210, т.16)
За умовами договорів та специфікацій місцем поставки визначено такі склади: склад ТОВ "Людмилівський елеватор" (Миколаївська область, Братський район, с. Людмилівка, вул. Привокзальна, 1), з яким позивачем укладено договір складського зберігання №37 від 04.01.2018 року (а.с. 101 - 109, т. 1; а.с. 209 - 250, т. 14; а.с. 1 - 139, т. 15); склад ПрАТ "Засільське хлібоприймальне підприємство" (Миколаївська область, Вітовський район, с. Засілля, вул. Заводська, 22), з яким позивачем укладено договір оренди приміщень №1 від 02.01.2018 року, а також договір складського зберігання №1 від 02.01.2018 року (а.с. 110 - 120, т. 1; а.с. 132 - 250, т. 21; а.с. 1 - 49, т. 22); склад ПрАТ "Черкаський комбінат хлібопродуктів" (м. Черкаси, проспект Хіміків, 7), який перебував в оренді у позивача за договором оренди №7/2018 від 01.01.2018 року (а.с. 98 - 100, т. 1); складські приміщення ТОВ "Оілпродакшн" (м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорога, 38), з яким позивачем укладено договір на переробку давальницької сировини №11/12-2017 від 11.12.2017 року.(а.с. 236, т.1; а.с. 28 - 34, т. 21)
Також позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ "Солтекс-Буд", з яким уклав договір поставки №04-03/ПЗ від 19.03.2018 року. За умовами цього договору ТОВ "Солтекс-Буд" (постачальник) зобов`язується передати у власність покупця товар, а ТОВ "ВКФ "Образ" (покупець) зобов`язується прийняти та оплатити товар (насіння соняшника, країна походження - Україна). (а.с. 105 - 108, т. 2)
На виконання умов вказаного договору та специфікації №1 до нього (а.с. 109, т. 2) ТОВ "Солтекс-Буд" у березні 2018 року відвантажено позивачу товар (насіння соняшника) на загальну суму 4 950 000 грн., у т.ч. ПДВ - 825 000 грн. 
Передача товарів оформлена видатковими накладними (а.с. 110 - 117, т. 2) зі складанням податкових накладних (а.с. 118 - 125, т. 2) 
Договір поставки та первинні документи про його виконання з боку ТОВ "Солтекс-Буд" підписав Лютов Анатолій Васильович , який за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань займав посаду директора цього товариства у період з 14.02.2018 року по 03.05.2018 року. (а.с. 39 - 50, т.14)
Між позивачем та ТОВ "Солтекс-Буд" проведено частковий розрахунок на суму 1733019, 75 грн. (а.с. 142, т. 2)
Перевезення товарів здійснювалося залученими постачальником перевізниками, про що складено товарно-транспортні накладні (а.с. 126 -141, т. 2) 
Місцем поставки визначено складські приміщення ТОВ "Оілпродакшн" (м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорога, 38), з яким позивачем укладено договір №11/12-2017 від 11.12.2017 року.(а.с. 236, т.1)
Взаємовідносини позивача з ТОВ "Топ-Крейд" оформлені договором поставки №02-03/ПЗ від 19.03.2018 року, за умовами якого ТОВ "Топ-Крейд" (постачальник) зобов`язується передати у власність покупця товар, а ТОВ "ВКФ "Образ" (покупець) зобов`язується прийняти  та оплатити товар (насіння соняшника, країна походження - Україна). (а.с. 75  - 78, т. 2)
На виконання умов вказаного договору та специфікації №1 до нього (а.с. 79, т. 2) ТОВ "Топ-Крейд" у березні 2018 року відвантажено позивачу товар (насіння соняшника) на загальну суму 4 803 750 грн., у т.ч. ПДВ - 800 625 грн. 
Передача товарів оформлена видатковими накладними (а.с. 80 - 86, т. 2) зі складанням податкових накладних. (а.с. 87 - 93, т. 2)
Договір поставки та первинні документи про його виконання з боку ТОВ "Топ-Крейд" підписала Хмарська Валентина Олександрівна, яка за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань займала посаду директора цього товариства у період з 30.12.2017 року по 03.05.2018 року. (а.с. 51 - 61, т.14)
Доказів проведення розрахунків з постачальником за цим договором позивач суду не надав. 
Перевезення товарів здійснювалося залученими постачальником перевізниками, про що складено товарно-транспортні накладні. (а.с. 94 - 107, т. 2)
Місцем поставки визначено складські приміщення ТОВ "Оілпродакшн" (м. Одеса, вул. Хаджибеївська дорога, 38), з яким позивачем укладено договір №11/12-2017 від 11.12.2017 року.(а.с. 236, т.1; а.с. 28 - 34, т. 21)
Судом установлено, що у придбане у ТОВ "Лерсокрафт", ТОВ "ТД "Компанія Рікон", ТОВ "Бір Імпекс", ТОВ "Смарт Агро Інвест", ТОВ "Солтекс-Буд", ТОВ "Топ-Крейд" насіння соняшника у подальшому було реалізоване позивачем іншим суб`єктам господарювання, з якими ним укладено відповідні договори поставки, а також передане в переробку в якості давальницької сировини для виробництва олії та шроту соняшникового. (а.с. 68 - 250, т.11, а.с. 1- 251, т.12, а.с. 1 - 164, т.13)
Операції з оприбуткування, переміщення по складу та списання придбаного у ТОВ "Лерсокрафт", ТОВ "ТД "Компанія Рікон", ТОВ "Бір Імпекс", ТОВ "Смарт Агро Інвест", ТОВ "Солтекс-Буд", ТОВ "Топ-Крейд" насіння соняшника відображено у бухгалтерському обліку позивача відповідними проводками. (а.с. 132 - 208, т.1)
Згідно з ч.1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
          У відповідності до ч.2 ст.9 означеного Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань платників здійснюється на підставі первинних документів, у яких міститься інформація саме про господарські операції (результати їх здійснення). 
Надані позивачем для підтвердження реальності здійснення господарських операцій,  первинні документи відображають зміст та обсяг укладених договорів, містять всі необхідні реквізити, та обов`язкові посвідчення, що вказує на безпідставність висновків податкового органу  про заниження позивачем ПДВ, сплачених в ціні товару, поставленого на адресу позивача.
          Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що під час проведення перевірки, податковим органом фактично не встановлено порушень та недоліків в первинних документах, що підтверджують факт виконання означених договорів сторонами, висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства  зроблено лише на підставі аналізу податкової інформації про відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів, а також не підтвердження походження товарів.
Як видно з акту перевірки на підставі аналізу податкової інстанції щодо підприємств-постачальників по ланцюгу постачання, податковий орган робить висновок про те, що господарські операції позивача з його контрагентом у періоді, що перевірявся не мають характеру реальної поставки товару, а насіння соняшнику оприбутковане позивачем за наслідками господарських операцій є товаром невідомого походження. 
          Суд апеляційної інстанції вважає такі висновки відповідача необґрунтованими з огляду на наступне.
Нормативними актами України не передбачена відповідальність юридичної особи за зобов`язаннями іншої юридичної особи, в тому числі за податковими зобов`язаннями.
Так, Рішенням Європейського суду з прав людини у справах І ""Булвес" АД проти Болгарії" (2009 рік, заява № 3991/03) і "Бізнес Супорт Центр проти Болгарії" (2010 рік, заява № 6689/03), у яких визначено, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
Аналогічна правова позиція викладена і у п.38 рішення Європейського Суду з прав людини від 09.01.2007 у справі "Інтерсплав проти України" (2007 рік, заява №803/02), а саме: "… коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань".
Відтак, наявність у податкового органу інформації, яка може свідчити про порушення третіми особами податкової дисципліни, не може вказувати на відсутність у позивача права на формування податкового кредиту, за відсутності у податкового органу доказів участі платника в таких зловживаннях.
Фіктивність господарських операцій може бути встановлена лише судом. 
          Відповідно до ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених     статтею 78     цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем не надано доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання операцій з надання послуг позивачеві, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків.
          Таким чином, на думку суду апеляційної інстанції відповідачем не доведено факту порушення позивачем вимог податкового законодавства при проведенні господарських взаємовідносин з його контрагентами.
          Стосовно доводів відповідача про невідповідність в деяких ТТН відомостей графи «пункт навантаження» адресам основних потужностей контрагентів позивача, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Згідно п.44.1  ст.44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  встановлює, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
          Відсутність, або певна невідповідність лише товарно-транспортних накладних не позбавляє господарські операції їх реального змісту, з урахуванням наявних видаткових накладних, оплати за поставлений товар (послуги) та подальшого використання товару у власній господарській діяльності платника податків, що у своїй сукупності підтверджує отримання товару (послуг) і як наслідок наявність у платника права на формування податкового кредиту. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997р., визначено такий документ як товарно-транспортна накладна та подорожній лист. Між тим, вказані Правила не встановлюють правил податкового обліку валових витрат платників податку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. 
Так, певна невідповідність ТТН може свідчити лише про неналежне оформлення документів щодо перевезення товару, та не може слугувати підставою для визнання або невизнання господарської операції з постачання (купівлі - продажу ) товару, оскільки не має статусу документу звітності первинного бухгалтерського обліку.
Крім того, під час розгляду справи судом першої інстанції  спростовано викладені в актах перевірки факти про те, що договір поставки №04-03/ПЗ від 19.03.2018 року, укладений з ТОВ "Солтекс-Буд", та договір поставки №02-03/ПЗ від 19.03.2018 року, укладений з ТОВ "Топ-Крейд", підписані від постачальників директором Галустяном М. П. , який став директором цих товариств лише 03.05.2018 року. Як свідчать надані позивачем та ТОВ "Солтекс-Буд", ТОВ "Топ-Крейд" копії цих договорів, від імені постачальників вони підписані чинними на той час директорами Лютовим А.В. та Хмарською В.О. 
          Суд першої інстанції правильно  зазначив, що посилання відповідача в актах перевірки на внесені до Єдиного державного реєстру судових рішень ухвали судів у кримінальних провадженнях (а.с. 208 - 211, 228 - 229, 245 - 246, т. 13), які, на думку відповідача, доводять той факт, що контрагенти позивача задіяні у протиправному фінансово-економічному механізмі, мають ознаки фіктивності та проводять фіктивні фінансові операції, є необґрунтованими, оскільки відповідачем не доведено що у вказаних кримінальних провадженням ухвалено обвинувальні вироки щодо осіб, причетних до діяльності цих суб`єктів. Також відповідачем  не доведено, що особи, від імені яких підписані первинні документи про поставку товарів позивачу, заперечують свою участь у створенні та діяльності товариств або у господарських операціях з позивачем та  підписанні відповідних первинних документів.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції враховує, що на виконання ухвали суду першої інстанції у даній справі контрагенти позивача підтвердили господарські взаємовідносини з останнім щодо поставки товарів, які визнані податковим органом нереальними, та направили до суду відповідні первинні документи, зокрема: ТОВ "Лерсокрафт" (а.с. 141 - 250, т. 15; а.с. 1 - 196, т. 16), ТОВ "Смарт Агро Інвест" (а.с. 197 - 250, т. 16; а.с. 1 - 250, т. 17; а.с. 1 - 252, т. 18; а.с. 1 - 205, т. 19; а.с. 1 - 250, т. 20; а.с. 1 - 26, т. 21), ТОВ "Трал Протез" (попередня назва - ТОВ "Топ-Крейд", а.с. 51 - 86, т. 21), ТОВ "Солтекс-Буд" (а.с. 89 - 130, т. 21), ТОВ "Бір Імпекс" (а.с. 150 - 260, т. 22; а.с. 1 - 37, т. 23).
          З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що наданими до перевірки та до суду первинними документами в повній мірі підтверджено правомірність формування позивачем податкової звітності та сплати податкових зобов`язань за наслідками господарських операцій по вищенаведеним контрагентам позивача, тому висновки податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства в цій частині є необґрунтованими та неправомірними, що свідчить про достатність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень про збільшення податку на додану вартість у відповідній частині, а також зменшення від`ємного значення. 
Щодо взаємовідносин ТОВ «ВКФ «Образ» з ТОВ «ТД «Компанія Рікон» суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Взаємовідносини позивача з ТОВ "Торговий дім "Компанія Рікон" мали місце на підставі укладеного договору поставки від 02.01.2018 року, за умовами якого ТОВ "Торговий дім "Компанія Рікон" (постачальник) зобов`язується передати у власність покупцю товар, а ТОВ "ВКФ "Образ" (покупець) зобов`язується прийняти товар в номенклатурі, кількості, за цінами згідно специфікацій до даного договору та зробити розрахунки в термін, в розмірі та в порядку, передбачених договором. (а.с. 143, т. 2)
На виконання умов вказаного договору та специфікацій до нього (а.с. 144 - 145, т. 2) ТОВ "ТД "Компанія Рікон" у січні 2018 року відвантажено позивачу товар (насіння соняшника) на загальну суму 27 286 610 грн., в т.ч. ПДВ - 4 547 768,33 грн. 
Передача товарів оформлена видатковими накладними (а.с. 146 - 204, т. 2) зі складанням податкових накладних (а.с. 205 - 250, т. 2; а.с. 1 - 12, т. 3).
Договір поставки з боку ТОВ "ТД "Компанія Рікон" підписав Зубенко Андрій Миколайович, як представник за довіреністю №02/10-1 від 02.10.2017 року. (а.с. 219 - 220, т. 23) За даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань у період з 09.11.2016 року по 15.06.2018 року посаду директора ТОВ "ТД "Компанія Рікон" займав ОСОБА_3. (а.с. 62 - 74, т.5) Ним же підписані податкові накладні ТОВ "ТД "Компанія Рікон".
          Однією з підстав для невизнання господарських операцій послугувало те, що згідно інформації податкового органу директор ТОВ "Торговий дім "Компанія Рікон" ОСОБА_3 помер ІНФОРМАЦІЯ_1 , проте у податкових накладних ТОВ "Торговий дім "Компанія Рікон", виписаних у січні 2018 року про поставку товарів позивачеві, він вказаний посадовою особою, яка склала податкові накладні. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (надалі - Порядок №1246 в редакції чинній на час спірних відносин), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість  відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації. 
Пунктами 8, 10 Порядку №1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.
Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця) у такому порядку: електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера); електронний цифровий підпис, який за правовим статусом прирівнюється до печатки (у разі наявності).
Судом встановлено, що  всі складені ТОВ "ТД "Компанія Рікон" податкові накладні про постачання товарів позивачу були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, в накладних зазначено, що вони складені директором підприємства ОСОБА_3.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що податкові накладні ТОВ «ТД «Компанія Рікон» складені в січні 2018 року, тобто після смерті ОСОБА_3 ,  однак підписані за допомогою електронного підпису останнього, вказане, свідчить про невідповідність виписаних податкових накладних вимогам закону, та неможливість їх врахування для умов формування податкової звітності з ПДВ.
Згідно розрахунку (штрафних) фінансових санкцій з податку на додану вартість до акту перевірки від 02.11.2018 року №163/11-28-14-04-/13760586, сума заниженого податку на додану вартість по взаємовідносинам ТОВ «ВКФ «Образ» з ТОВ «ТД «Компанія Рікон» складає 4547768 грн., сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій згідно ч. 1 п. 123.1 ст. 123 ПК України становить 1136942 грн.. (а.с.55 т. 24)
Отже, відповідачем правомірно визначено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість всього на 5  684  710 грн., з них за основним платежем на суму 4547768 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1136942 грн..
          З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції вважає, рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення - рішення №00000281404 від 06.12.2018 року, яким ТОВ «ВКФ «Образ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5  684  710 грн., з них за основним платежем на суму 4547768 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1136942 грн., та прийняти в цій частині нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог, в іншій частині рішення суду слід залишити без змін.
          Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст. 315, ст. 317, ст. 321, 325 КАС України, суд,- 
п  о с т а н о в и в :
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 року в адміністративній справі №340/614/19 скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення - рішення №00000281404 від 06.12.2018 року, яким товариству з обмеженою відповідальністю  «Виробничо - комерційна фірма «Образ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5  684  710 грн., з них за основним платежем на суму 4547768 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1136942 грн., та прийняти в цій частині нову постанову.
Відмовити товариству з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Образ» в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення - рішення №00000281404 від 06.12.2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5  684  710 грн., з них за основним платежем на суму 4547768 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1136942 грн.
В іншій частині рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 року в адміністративній справі №340/614/19 - залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів до Верховного Суду.
                    Постанова в повному обсязі складена 20.02.2020 р. 
   
Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай