ПОСТАНОВА
Іменем України

15 січня 2020 року 
Київ
справа №360/746/19
адміністративне провадження №К/9901/29050/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач),
суддів: Гімона М.М., Усенко Є.А., 
секретар судового засідання - Хлуд Т.Ю.,
за участі:
представника позивача - Джуня С.В.,
представника відповідача - Кузьминової І.І., Склярова О.Г.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області 
на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019 року (головуючий суддя Борзаниця С.В.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року (головуючий суддя Блохін А.А., судді: Геращенко І.В., Сіваченко І.В.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» 
до Головного управління ДФС у Луганській області, Офісу великих платників податків ДФС 
про визнання бездіяльності протиправною, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У лютому 2019 року Приватне акціонерне товариство «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» (далі також - позивач, ПРАТ «ЛИНІК») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі також - відповідач-1, Управління), в якому просило: - визнати протиправною бездіяльність Головного управління ДФС у Луганській області щодо несвоєчасного внесення в єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування податкових періодів січня-грудня 2016 року на загальну суму 41   181   343,00 грн.; - зобов`язати Головне управління ДФС у Луганській області внести електронним повідомленням до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість інформацію про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування податкових періодів: січня 2016 року (заява №9021994164 від 22 лютого 2016 року) в розмірі 475925,00 грн.; лютого 2016 року (заява №9039476270 від 21 березня 2016 року) в розмірі 11129319,00 грн.; березня 2016 року (заява №9060336242 від 20 квітня 2016 року) в розмірі 3296047,00 грн.; квітня 2016 року (заява №9081520685 від 20 травня 2016 року в розмірі 3883309,00 грн. та заява №9094590772 від 9 червня 2016 року в розмірі 13825,00 грн.); травня 2016 року (заява №9099987307 від 16 червня 2016 року) в розмірі 2531662,00 грн.; червня 2016 року (заява №9124473537 від 19 липня 2016 року) в розмірі 2928925,00 грн.; липня 2016 року (заява №9147590120 від 17 серпня 2016 року) в розмірі 2983822,00 грн.; серпня 2016 року (заява №9171948937 від 19 вересня 2016 року) в розмірі 2554503,00 грн.; вересня 2016 року (заява №9197372330 від 20 жовтня 2016 року) в розмірі 1405367,00 грн., жовтня 2016 року (заява №9222358835 від 18 листопада 2016 року) в розмірі 2162720,00 грн.; листопада 2016 року (заява №9242983920 від 15 грудня 2016 року) в розмірі 7445232,00 грн.; грудня 2016 року (заява №9267374302 від 20 січня 2017 року) в розмірі 3845124,00 грн. з одночасним внесенням інформації щодо платіжних реквізитів, необхідних для перерахування сум бюджетного відшкодування на поточний банківський рахунок ПРАТ «ЛИНІК» в обслуговуючому банку.
Обґрунтовуючи вимоги позовної заяви, позивач зазначав, що 15 листопада 2018 року набрало законної сили рішення Луганського окружного адміністративного суду від 8 серпня 2018 року у справі №812/1463/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яким визнано протиправним та скасовано, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 31 серпня 2017 року №0005994708 форми «В-1» (яким ПРАТ «ЛИНІК» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 94660488,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 47330244,00 грн.), до складу якого увійшла сума бюджетного відшкодування за період січень-грудень 2016 року. Однак Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, отримавши вказане судове рішення 26 листопада 2018 року, наступного дня інформацію щодо узгодження суми бюджетного відшкодування у розмірі 41   181   343,00 грн. до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість не вніс, а тому дані Реєстру щодо незавершеної процедури оскарження не відповідають дійсності, що є підставою для визнання бездіяльності контролюючого органу протиправною. Водночас, враховуючи те, що з 1 січня 2018 року позивач втратив статус великого платника податків і переведений на обслуговування до Лисичанської податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області, у цій справі має місце публічне правонаступництво, оскільки функції Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби передано Головному управлінню ДФС у Луганській області.
Ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року клопотання представника Головного управління ДФС у Луганській області про залучення другого відповідача задоволено. Залучено в якості другого відповідача Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби (далі також ? відповідч-2, Офіс).
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року, позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправною бездіяльність Головного управління ДФС у Луганській області щодо несвоєчасного внесення в єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування податкових періодів січня-грудня 2016 року на загальну суму 41   181   343,00 грн. Зобов`язано Головне управління ДФС у Луганській області внести електронним повідомленням до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість інформацію про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування податкових періодів: січня 2016 року (заява №9021994164 від 22 лютого 2016 року) в розмірі 475925,00 грн.; лютого 2016 року (заява №9039476270 від 21 березня 2016 року) в розмірі 11129319,00 грн.; березня 2016 року (заява №9060336242 від 20 квітня 2016 року) в розмірі 3296047,00 грн.; квітня 2016 року (заява №9081520685 від 20 травня 2016 року в розмірі 3883309,00 грн. та заява №9094590772 від 9 червня 2016 року в розмірі 13825,00 грн.); травня 2016 року (заява №9099987307 від 16 червня 2016 року) в розмірі 2531662,00 грн.; червня 2016 року (заява №9124473537 від 19 липня 2016 року) в розмірі 2928925,00 грн.; липня 2016 року (заява №9147590120 від 17 серпня 2016 року) в розмірі 2983822,00 грн.; серпня 2016 року (заява №9171948937 від 19 вересня 2016 року) в розмірі 2554503,00 грн.; вересня 2016 року (заява №9197372330 від 20 жовтня 2016 року) в розмірі 1405367,00 грн., жовтня 2016 року (заява №9222358835 від 18 листопада 2016 року) в розмірі 2162720,00 грн.; листопада 2016 року (заява №9242983920 від 15 грудня 2016 року) в розмірі 7445232,00 грн.; грудня 2016 року (заява №9267374302 від 20 січня 2017 року) в розмірі 3845124,00 грн. з одночасним внесенням інформації щодо платіжних реквізитів, необхідних для перерахування сум бюджетного відшкодування на поточний банківський рахунок ПРАТ «ЛИНІК» в обслуговуючому банку. У задоволенні позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо несвоєчасного внесення в єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування податкових періодів січня-грудня 2016 року на загальну суму 41   181   343,00 грн. відмовлено. 
Рішення судів попередніх інстанцій обґрунтовано тим, що контролюючим органом протиправно не внесено дані в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування про завершення судового оскарження у справі №812/1463/18 та про розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування податкового періоду січень-грудень 2016 року. Крім того, пославшись на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 22 жовтня 2018 року у справі №812/658/17, суди вказали, що оскільки завершення процедури судового оскарження відбулося вже під час перебування позивача на обліку у Головному управлінні ДФС у Луганській області, який з 1 січня 2018 року в порядку публічного правонаступництва набув адміністративної компетенції та функціональних обов`язків Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, то саме Управління має нести відповідальність та поновлювати порушені права позивача, а тому підстави для задоволення позову до Офісу відсутні.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДФС у Луганській області звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просило рішення судів попередніх інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
У відзивах на касаційну скаргу позивач та відповідач-2 з доводами та вимогами скаржника не погоджуються, просять залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказують, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального чи процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Приватне акціонерне товариство «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» перебувало на податковому обліку в Спеціалізованій державній податковій інспекції з обслуговування великих платників у м. Луганську Міжрегіонального головного управління Міндоходів (в подальшому ДФС).
Постановою Кабінету Міністрів України №247 від 30 березня 2016 року спеціалізовані державні податкові інспекції з обслуговування великих платників (в тому числі м.Луганська та м.Запоріжжя) було реорганізовано шляхом їх приєднання до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, у зв`язку з чим ПРАТ «ЛИНІК» передано на облік до Запорізького управління Офісу великих платників податків ДФС.
У зв`язку із тим, що у наказі ДФС України від 26 вересня 2017 року №632 «Про затвердження Реєстру великих платників податків на 2018 рік» із змінами та доповненнями, внесеними наказом ДФС України від 29 грудня 2017 року №884, позивач відсутній, з 1 січня 2018 року його переведено на обслуговування до контролюючого органу за місцезнаходженням - ДПІ в м.Лисичанську, а 5 січня 2018 року облікову справу передано до Головного управління ДФС у Луганській області.
За результатами документальної позапланової невиїзної перевірки з питань достовірності декларування від`ємного значення податку на додану вартість за червень-грудень 2015 року, січень-грудень 2016 року та лютий 2017 року, проведеної на підставі наказу від 7 серпня 2017 року №1692, Офісом великих платників податків ДФС складено акт від 17 серпня 2017 року №64/28-10-47-08/32292929, яким встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог Податкового кодексу України в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податків за період травень-грудень 2015 року, січень-грудень 2016 року та за лютий 2017 року у загальному розмірі 47330244,00 грн.
31 серпня 2017 року Офісом прийнято податкові повідомлення-рішення: - №0005994708, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 94   660   488,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 47   330   244,00 грн.; - №0006014708, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 894   043,00 грн. за основним платежем та 223   510,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; - №0006004708, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість на суму 215   476   642,00 грн.
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року у справі №812/1215/17, залишеною без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2018 року, адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування наказу про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 7 серпня 2017 року №1692 про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки з питань достовірності декларування сум від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., податкових періодів червня-грудня 2015 року, січня-грудня 2016 року та лютого 2017 року.
Водночас, у зв`язку із відмовою Офісу за наслідками судового оскарження наказу про проведення перевірки добровільно відкликати податкові повідомлення-рішення від 31 серпня 2017 року №0005994708, №0006004708 та №0006014708, ПРАТ «ЛИНІК» оскаржено їх в судовому порядку. 
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 8 серпня 2018 року у справі №812/1463/18 позовні вимоги Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 31 серпня 2017 року №0005994708, №0006004708, №0006014708. 
Вказане судове рішення набрало законної сили 15 листопада 2018 року, оскільки ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2018 року апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби було повернуто заявнику.
В подальшому, ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 7 лютого 2019 року відмовлено у відкритті апеляційного провадження за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 8 серпня 2018 року у справі №812/1463/18.
Сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість січня-грудня 2016 року в розмірі 41   181   343,00 грн., щодо якої не внесено інформацію в єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування про її узгодження, увійшла до податкового повідомлення-рішення 31 серпня 2017 року №0005994708.
Отже, в той час, коли позивач вже перебував на обліку у відповідача-1, відбулось завершення процедури судового оскарження податкових повідомлень-рішень від 31 серпня 2017 року, зокрема №0005994708, яке містяться в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування як інформація щодо неузгодженої суми податку на додану вартість за поданими позивачем заявами за січень-грудень 2016 року.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи відповідача-1 (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі та у доповненнях до неї Головне управління ДФС у Луганській області, з посиланням на пункти 52, 56 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», підпункти 200.7.1, 200.7.2 пункту 200.7, пункти 200.12, 200.13, 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26), наказ Міністерства фінансів України від 3 березня 2017 року №326 «Про затвердження Порядку інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною служби України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість» (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 20 березня 2017 року за №376/30244), наказ Міністерства фінансів України від 7 квітня 2016 року №422 «Про затвердження Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 травня 2016 року за №751/28881), а також правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі №812/1408/16, зазначає, що: - судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункти 10.14, 10.20, 10.22 розділу X наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів» від 9 грудня 2011 року №1588 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 29 грудня 2011 року за №1562/20300), оскільки, враховуючи його вимоги, обов`язок своєчасного внесення в єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про завершення судового оскарження та про розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування за поданими ПРАТ «ЛИНІК» заявами про повернення суми бюджетного відшкодування за період січень-грудень 2016 року на загальну суму 41   181   343,   00 грн. покладено виключно на Офіс великих платників податків ДФС, тобто відповідальність несе попередній контролюючий орган в межах своїх повноважень, а перебування позивача з 1 січня 2018 року на обліку в Лисичансько-Попаснянському управлінні Головного управління ДФС у Луганській області не наділяє автоматично відповідача-1 статусом правонаступника, так як позивач продовжує перебувати на обліку у відповідача-2 з ознакою обліку за неосновним місцем обліку до закінчення процедур судового оскарження та повернення сум бюджетного відшкодування; - судами попередніх інстанцій безпідставно не прийнято до уваги доводи про відсутність повноважень у відповідача-1 щодо внесення в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування, оскільки супроводження судової справи №812/1463/18 здійснювалось Запорізьким управлінням Офісу великих платників податків ДФС і цим же органом формувалася адміністративна справа в інформаційній системі «Суди», а тому обов`язок забезпечення наповненості аналітично-інформаційної системи «Податковий блок» щодо внесення інформації про оскарження податкових повідомлень-рішень та їх узгодженості покладається саме на контролюючий орган за попереднім місцем обліку; - висновок про правонаступництво судами зроблено помилково, враховуючи те, що зміна обліку платника податків не може бути підставою для заміни сторони у справі, оскільки Офіс великих платників податків ДФС на даний час не ліквідований, борг щодо суми бюджетного відшкодування виник під час здійснення позивачем своїх обов`язків як великого платника податків і контроль за справлянням бюджетного відшкодування цього періоду здійснював Офіс, а Головне управління ДФС у Луганській області не має повноважень вносити відомості до АІС «Податковий блок» про узгодженість суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за податковий звітний період січень-грудень 2016 року; - органу ДФС, в якому перебуває платник за неосновним місцем обліку, надається доступ до інтегрованих карток платника, відкритих за неосновним місцем обліку, для внесення відповідної інформації.
Крім того, на підтвердження обставин відсутності у розпорядженні Управління відомостей щодо перевірок, проведених Запорізьким управлінням Офісу великих платників податків ДФС, а також несупроводження справи №360/746/19, скаржником надано копії скріншотів з ІС «Податковий блок».
Також відповідач-1 зазначає, що ним отримано лист ДФС України від 5 квітня 2017 року №12-08/343-5638 з інформацією про зупинення на підставі листів правоохоронних органів (Служби безпеки України) станом на 1 квітня 2017 року перерахування коштів бюджетного відшкодування податку на додану вартість на користь платників, у тому числі Приватному акціонерному товариству «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія». Водночас Головне управління ДФС у Луганській області звернулось з листом від 16 вересня 2019 року №329/9/12-32-04-02-11 до Головного управління Служби безпеки України в Донецькій та Луганській областях з проханням надати інформацію щодо наявності актуальних застережень щодо ПРАТ «ЛИНІК» (у тому числі інформацію про відкриття кримінального провадження або проведення досудового слідства щодо причетності до фінансування терористичної діяльності, безпідставно сформованого податкового кредиту, проведення фіктивних господарських операцій або операцій на непідконтрольній території України тощо).
Крім того, під час розгляду даної справи скаржник просить врахувати правовий висновок, викладений у рішенні Луганського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року у справі №360/4449/18.
У судовому засіданні представник відповідача-1 касаційну скаргу підтримав та просив її задовольнити. 
3.2. Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу ПРАТ «ЛИНІК» зазначає, що: - посилання скаржника на пункт 10.14 розділу X наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів» від 9 грудня 2011 року №1588 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 року за №1562/20300) є безпідставними, оскільки до спірних правовідносин має застосовуватися пункт 10.22 цього документа; - 5 січня 2018 року матеріали облікової справи передано Офісом до ДПІ в м.Лисичанську, а відповідно до пункту 1 частини першої розділу II наказу Міністерства фінансів України від 7 квітня 2016 року №422 «Про затвердження Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 травня 2016 року за №751/28881) органу ДФС, в якому перебуває платник за основним місцем обліку, надається доступ до ІКП, відкритих за основним місцем обліку, для внесення відповідної інформації, а за неосновним місцем обліку - в режимі перегляду; - у касаційній скарзі відсутнє належне обґрунтування, підтверджене будь-якими письмовими доказами, щодо обставин, які реально перешкоджають внесенню до електронного реєстру бюджетної заборгованості відомостей про завершення процедури судового оскарження і узгодження суми бюджетного відшкодування періодів січня-грудня 2016 року; - у справі, що переглядається, має місце публічне правонаступництво; - у спорах із публічних правовідносин, коли оскаржуються дії (бездіяльність) державного органу, які пов`язані із здійсненням функції від імені держави, стороною є сама держава в особі того чи іншого уповноваженого ним органу і аналогічна позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 22 жовтня 2018 року у справі №812/658/17; - доводи касаційної скарги про відсутність повноважень щодо внесення в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування є неприйнятними та спростовуються статтею 19-1 Податкового кодексу України, Положенням про Головне управління ДФС у Луганській області, затвердженим наказом ДФС України від 31 липня 2017 року №503, та Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, відповідно до положеннь яких така компетенція не виключається; - посилання відповідача-1 на те, що внесенню в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування повинно передувати внесення інформації в АІС «Суди» є незмістовним, оскільки такий Реєстр є самостійним, повноваження на користування ним скаржник має в повній мірі, а невнесення інформації в АІС «Суди» не ставить в залежність обов`язок щодо внесення електронним повідомлення відповідної інформації до вказаного Реєстру; - твердження щодо відсутності у розпорядженні Управління інформації для наповнення Реєстру є помилковим, оскільки Офісом 5 січня 2018 року йому надано перелік судових справ, які перебувають на розгляді в адміністративних судах; - вказана у касаційній скарзі інформація щодо звернення до Головного управління Служби безпеки України в Донецькій та Луганській областях не може бути взятою до уваги, оскільки відповідь на вказаний запит скаржником не отримано; - враховуючи частину другу статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, підстави для врахування додатків, які надані до касаційної скарги, відсутні.
У судовому засіданні представник позивача щодо задоволення касаційної скарги заперечував.
3.3. Доводи відповідача-2 (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Офіс великих платників податків ДФС вказує на те, що: - посилання відповідача-1 на наказ №68 «Про затвердження Порядку ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість» є безпідставним, оскільки він втратив чинність з набранням чинності Порядку №26 з 1 квітня 2018 року; - 5 січня 2018 року на виконання підпункту 2 пункту 10.22 Наказу №1588 Запорізьким управлінням Офісу великих платників податків ДФС передано матеріали облікової справи позивача для обслуговування до контролюючого органу за місцезнаходженням; - Офіс великих платників податків ДФС не є контролюючим органом, уповноваженим на внесення змін до ІКП ПРАТ «ЛИНІК»; - у справі, що переглядається, має місце публічне правонаступництво; - у спорах із публічних правовідносин, коли оскаржуються дії (бездіяльність) державного органу, які пов`язані із здійсненням функції від імені держави, стороною є сама держава в особі того чи іншого уповноваженого ним органу і аналогічна позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 22 жовтня 2018 року у справі №812/658/17.
У судовому засіданні представник відповідача-2 проти касаційної скарги заперечував та просив у її задоволенні відмовити. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Зміст касаційної скарги та відзивів на неї вказують на те, що у справі, яка переглядається, спірним є питання щодо того, в кого виникає обов`язок вчинити дії, про які просить позивач у позовній заяві, а саме щодо внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість інформації про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування податкових періодів. Водночас спір щодо розміру заявленої суми бюджетного відшкодування у даній справі відсутній.
Згідно з положенням частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини третьої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення на предмет дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про те, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин у цій справі) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 Податкового кодексу України.
З 1 січня 2017 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797-VIII (далі - Закон №1797-VIII), яким внесено зміни, зокрема до статті 200 Податкового кодексу України. Вказаним законом змінено порядок здійснення бюджетного відшкодування, який вже не передбачає надання контролюючим органом висновку про відшкодування та його направлення до органу державного казначейства, оскільки таке відшкодування здійснюється в автоматичному порядку на підставі інформації, відображеної в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Відповідно до підпункту 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Порядок узгодження зазначеної у заяві суми бюджетного відшкодування закріплений в пункті 200.12 статті 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту «ґ» пункту 200.12 статті 200 Податкового кодексу України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
Пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що у випадках, передбачених підпунктами «а», «г» і «ґ» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Також вказаною нормою передбачено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 Податкового кодексу України).
Пунктами 52 та 56 підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими цей підрозділ був доповнений Законом №1797-VIII, визначено, що до 10 січня 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, зобов`язаний на підставі реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають та які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 статті 200 цього Кодексу, в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року, сформувати єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування у хронологічному порядку їх надходження. До 1 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету. Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26 затверджено Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Порядок №26), який набрав чинності 1 квітня 2017 року.
Відповідно до пункту 4 Порядку №26 податковий орган вносить до Реєстру, зокрема, такі дані:
- дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження;
- суму узгодженого податковим органом бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
Згідно з пунктом 6 Порядку №26 інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі податкового органу на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду податковий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку (абзац 2 пункту 7 Порядку №26).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 8 серпня 2018 року у справі №812/1463/18, яке набрало законної сили 15 листопада 2018 року, визнано протиправним та скасовано, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 31 серпня 2017 року №0005994708 форми «В-1», яким ПРАТ «ЛИНІК» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 94660488,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 47330244,00 грн., і до складу якого увійшла сума бюджетного відшкодування за період січень-грудень 2016 року.
Пунктом 12 Порядку №26 передбачено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. При цьому органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.
У зв`язку з набранням чинності Порядком №26, з 1 квітня 2017 року втратив чинність Порядок ведення реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22 лютого 2016 року №68 (далі - Порядок №68), який передбачав, що реєстри формуються ДФС за даними: прийнятих територіальними податковими органами податкових декларацій з податку на додану вартість або уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість, передбачених абзацом четвертим пункту 50.1 статті 50 Кодексу, та заяв, поданих у складі податкових декларацій або уточнюючих розрахунків; податкової інформації, зібраної та отриманої органами доходів і зборів, відповідно до глави 7 Кодексу.
Таким чином, Реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, які діяли як до 1 квітня 2017 року, так і після цієї дати, передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків, саме контролюючими органами.
При цьому у разі внесення заяви про бюджетне відшкодування до Реєстру відповідно до Порядку №68, який діяв до 1 квітня 2017 року, відповідна інформація мала бути включена у сформований до 10 січня 2017 року єдиний Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та у Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 1 лютого 2016 року, за якими станом на 1 січня 2017 року суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету.
Бюджетне відшкодування за такими заявами до 1 квітня 2017 року мало здійснюватися у раніше визначеному порядку, тобто зі складанням контролюючим органом відповідного висновку та його наданням територіальному органу Державної казначейської служби України.
Водночас з 1 квітня 2017 року передумовою для отримання платником податків належної йому суми бюджетного відшкодування є відображення податковим органом в Реєстрі інформації про її узгодження.
Отже, після набрання чинності Порядком №26, тобто з 1 квітня 2017, контролюючий орган зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку задля забезпечення доступу органу Казначейства до таких сум для цілей перерахування на рахунки платника податку.
При цьому, починаючи з квітня 2017 року, на виконання положень Податкового кодексу України та Порядку №26, ДФС надає Міністерству фінансів України необхідну інформацію для формування та оприлюднення Реєстру заяв. 
Так, порядок взаємодії Міністерства фінансів України, Державної фіскальної служби України та Державної казначейської служби України визначено наказом Міністерства фінансів України від 3 березня 2017 року №326 «Про затвердження Порядку інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною служби України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20 березня 2017 року №376/30244 (далі - Порядок №326). 
Порядок №326 визначає механізм надання інформації Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України для її оприлюднення на офіційному веб-сайті Міністерства фінансів України та інформаційної взаємодії Мінфіну з ДФС та Казначейством у процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Реєстр).
Пунктом 5 розділу I Порядку №326 передбачено, що інформаційна взаємодія здійснюється на центральному рівні Мінфіну, ДФС та Казначейства з використанням каналів конфіденційного зв`язку спеціальної інформаційної телекомунікаційної системи органів влади Національної системи конфіденційного зв`язку (далі - СІТС НСКЗ).
ДФС відповідно до підпунктів «а», «г» та «ґ» пункту 200.12 статті 200 розділу V Податкового Кодексу вносить до Реєстру інформацію щодо дати та суми узгодження бюджетного відшкодування на наступний робочий день після виникнення такого випадку (пункт 2 розділу II Порядку №326). 
Відповідно до пункту 5 розділу II Порядку №326 Мінфін до 13-ї години забезпечує автоматичну обробку інформації, отриманої від ДФС, та щоденне оприлюднення (крім вихідних, святкових та неробочих днів) Реєстру на своєму офіційному веб-сайті відповідно до вимог Кодексу. 
Згідно з пунктом 1 розділу III Порядку №326 Казначейство після 13-ї години операційного дня отримує з Реєстру інформацію про узгоджені суми бюджетного відшкодування із зазначенням платіжних реквізитів, необхідних Казначейству для виконання пункту 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26. 
За правилами пункту 3 розділу III Порядку №326 органи Казначейства на підставі інформації з Реєстру про узгоджені суми бюджетного відшкодування із зазначеними платіжними реквізитами перераховують узгоджені суми бюджетного відшкодування на поточні банківські рахунки платників податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу таких платників податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, у визначені законодавством строки. 
Таке перерахування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в межах коштів, наявних на єдиному казначейському рахунку, та з урахуванням ресурсної забезпеченості захищених, соціально спрямованих та пріоритетних видатків. 
Таким чином, бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість, внесених до Реєстру, здійснюється на центральному рівні ДФС, Мінфіну та Казначейства: ДФС на центральному рівні формує Реєстр за даними, внесеними територіальними підрозділами ДФС та Офісу ВПП ДФС (дані АІС «Суди», ITC «Податковий блок»), які Мінфін, в свою чергу, оприлюднює на офіційному веб-порталі.
Відповідно до пункту 10.22 розділу X наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів» від 9 грудня 2011 року №1588, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 29 грудня 2011 року за №1562/20300 (далі - Наказ №1588), якщо відповідно до критеріїв, визначених підпунктом 14.1.24 пункту 14.1 статті 14 розділу I, та згідно з пунктом 64.7 статті 64 глави 6 розділу II Податкового кодексу України в установленому порядку платника податків включено/не включено до Реєстру великих платників податків на наступний рік, внаслідок чого змінюється основне місце обліку платника податків, контролюючі органи здійснюють переведення такого платника податків до/з контролюючого органу, що здійснює супроводження великих платників податків, з урахуванням таких особливостей: великий платник податків зобов`язаний стати на облік у контролюючому органі, що здійснює супроводження великих платників податків, з початку бюджетного періоду (календарного року), на який сформовано Реєстр великих платників податків.
Абзацом другим підпункту 2 пункту 10.22 Наказу №1588 передбачено, що контролюючий орган за попереднім місцем обліку платника податків, включеного/не включеного до Реєстру великих платників податків, здійснює передачу облікової справи платника податків до контролюючого органу за новим місцем обліку у 10-денний строк з дня взяття на облік за новим місцем обліку.
При цьому зазначений Порядок не регулює питань здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, а лише створює умови для виконання таких завдань шляхом своєчасного проведення процедури зняття або взяття на облік платника.
З 5 січня 2018 року матеріали облікової справи ПРАТ «ЛИНІК» передано відповідно до функціональних обов`язків на обслуговування до Головного управління ДФС у Луганської області у зв`язку з виключенням ПРАТ «ЛИНІК» з переліку великих платників податку.
Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків про те, що у позивача наявне право на повернення сум бюджетного відшкодування податкового періоду січень-грудень 2016 року, оскільки заявлені у цей період суми бюджетного відшкодування є узгодженими з дня набрання законної сили судовим рішенням у справі №812/1463/18 (15 листопада 2018 року), яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31 серпня 2017 року №0005994708, однак відповідачем-1 дані в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування податкового періоду січень-грудень 2016 року не внесені.
За наведеного, доводи відповідача-1 про те, що позивачем неправильно визначено коло суб`єктів, які уповноважені відновити його порушені права, є безпідставними.
Щодо посилань скаржника на порушення прав позивача саме з боку Офісу великих платників Державної фіскальної служби, слід зазначити, що в даному випадку відбулось передання (набуття) адміністративної компетенції від одного суб`єкта владних повноважень до іншого внаслідок повного чи часткового припинення його адміністративної компетенції. Таким чином, Управління набуло функціональних обов`язків Офісу, що є підставою для відмови в задоволенні вимог до останнього. 
Водночас, з огляду на зміст положень розділу X наказу №1588, пункт 10.14 цього розділу, яким передбачено, що після зняття платника податків з основного місця обліку в контролюючому органі за попереднім місцезнаходженням платник податків продовжує перебувати на обліку в такому органі з ознакою обліку за неосновним місцем обліку, а контролюючий орган стосовно платника податків продовжує адмініструвати податки, збори у частині завершення процедур такого адміністрування до закінчення, зокрема, процедур судового оскарження сум грошових зобов`язань та інших справ адміністративного судочинства, крім випадків заміни такого контролюючого органу (як сторони або третьої особи в адміністративній справі) іншим контролюючим органом, не може бути застосований у межах спірних правовідносин, оскільки платник податків змінив місце обліку не у зв`язку зі зміною місцезнаходження, а у зв`язку з переведенням на облік до іншого податкового органу на підставі наказу Державної фіскальної служби України «Про затвердження Реєстру великих платників податків на 2018 рік» від 26 вересня 2017 року №632 з урахуванням змін, внесених наказом Державної фіскальної служби України від 29 грудня 2017 року №884.
Європейський суд з прав людини у справі «Справжня Православна Церква у Молдові» та інші проти Молдови» від 27 лютого 2007 року зазначив, що оскільки боржником є сама держава, то у зв`язку з цим не має значення, який із органів державної влади брав участь у судових спорах та який із них несе відповідальність за виконання кінцевого судового рішення.
Оскільки завершення процедури судового оскарження відбулось вже під час перебування позивача на обліку у відповідача-1, який набув публічного правонаступництва адміністративної компетенції та функціональних обов`язків Офісу з січня 2018 року, Верховний Суд погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що саме Головне управління ДФС у Луганській області є належним відповідачем та повинно поновити порушені права позивача.
Доводи відповідача-1 про те, що в нього відсутні повноваження щодо внесення в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування, є неприйнятними та спростовуються статтею 19-1 Податкового кодексу України, якою передбачено функції контролюючих органів, Положенням про Головне управління ДФС у Луганській області, затвердженим наказом ДФС України від 31 липня 2017 року №503 та Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26.
Посилання скаржника на те, що внесенню в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування повинно передувати внесення інформації в АІС «Суди», яке відповідач-1 не здійснює, не заслуговує на увагу, оскільки Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування є самостійним реєстром, а тому невнесення такої інформації в АІС «Суди» не ставить в залежність обов`язок щодо внесення електронним повідомленням до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість інформацію про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування.
Контролюючим органом не надано, а судами не встановлено обставин, які вказують на відсутність у нього повноважень користуватися та вчиняти дії в такому Реєстрі.
Верховний Суд вважає безпідставним посилання скаржника на скерований ним лист від 16 вересня 2019 року №329/9/12-32-04-02-11 до Головного управління Служби безпеки України в Донецькій та Луганській областях з проханням надати інформацію щодо наявності актуальних застережень по ПРАТ «ЛИНІК», оскільки вимоги чинного законодавства не ставлять у залежність право платника податків на отримання бюджетного відшкодування від таких обставин.
Крім того, враховуючи частину другу статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд не вбачає підстав для врахування під час касаційного розгляду справи наданих до касаційної скарги доказів, яким не було надано оцінку судами попередніх інстанцій, та якими скаржник обґрунтовує відсутність у нього обов`язку щодо вчинення спірних дій.
За правилами частин другої, третьої статті 79 Кодексу адміністративного судочинства України, якою регулюється питання подання доказів, позивач, особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб, повинні подати докази разом із поданням позовної заяви. Відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи.
Щодо посилань Головного управління ДФС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року у справі №360/4449/18, колегія суддів зазначає таке. Вказаним судовим рішенням позов Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Головного управління ДФС у Луганській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії задоволено частково: визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо невнесення в Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість інформації про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість податкових періодів січня 2017 року в розмірі 4822914,00 грн, березня 2017 року в розмірі 7278714,00 грн, квітня 2017 року в розмірі 1137071,00 грн.; зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби внести електронним повідомленням до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість інформацію про завершення судового оскарження та розмір узгодженої суми бюджетного відшкодування податкових періодів січня 2017 року в розмірі 4822914,00 грн., березня 2017 року в розмірі 7278714,00 грн., квітня 2017 року в розмірі 1137071,00 грн., з одночасним внесенням інформації щодо платіжних реквізитів, необхідних для перерахування сум бюджетного відшкодування на поточний банківський рахунок Приватного акціонерного товариства «Лисичанська нафтова інвестиційна компанія» в обслуговуючому банку (рахунок № НОМЕР_1 в Акціонерному товаристві «ОТП БАНК», МФО 300528); у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Крім того, враховуючи відомості Єдиного державного реєстру судових рішень, зазначене вище рішення суду першої інстанції не набрало законної сили у зв`язку з його апеляційним оскарженням Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби (розгляд справи призначено на 5 лютого 2020 року). Верховний Суд вважає також за необхідне зауважити, що відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі №812/1408/16, сформовано у відмінній ситуації, а саме у справі щодо заміни боржника у виконавчому провадженні з Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління на Головне управління ДФС у Луганській області, тобто щодо спірних правовідносин, які виникли на стадії виконання судового рішення про визнання протиправною бездіяльності Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі Харківського управління щодо невнесення заяви про повернення суми бюджетного відшкодування до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та його зобов`язання вчинити такі дії.
За таких обставин, на думку Верховного Суду, враховуючи вимоги абзацу другого пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, Головне управління ДФС у Луганській області після отримання рішенням суду, яке набрало законної сили, та яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ за січень-грудень 2016 року, було зобов`язане внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування позивача, а тому така бездіяльність з боку контролюючого органу правильно визнана протиправною.
Водночас, вирішуючи питання щодо належного способу захисту порушеного права платника податків у таких спорах в судовому порядку, слід звернути увагу на таке.
Право вибору способу захисту належить позивачу, водночас, якщо він його не обрав, суд, виходячи із завдань адміністративного судочинства, зобов`язаний це зробити, оскільки лише оцінка правомірності дій або бездіяльності суб`єктів владних повноважень не забезпечує ефективне поновлення порушених прав особи у сфері публічно-правових відносин. 
Забезпечення єдності судової практики є реалізацією принципу правової визначеності, що є одним із фундаментальних аспектів верховенства права та гарантує розумну передбачуваність судового рішення. Крім того, саме така діяльність Верховного Суду забезпечує дотримання принципу рівності всіх громадян перед законом, який втілюється шляхом однакового застосування судом тієї самої норми закону в однакових справах щодо різних осіб.
Такий визначений законодавцем підхід до роботи Верховного Суду (формування в окремих справах конкретних правових висновків, що є обов`язковим для всіх судів та суб`єктів владних повноважень) є особливо важливим у світлі положень частини п`ятої статті 125 Конституції України, згідно з якою адміністративні суди діють з метою захисту прав, свобод та інтересів особи у сфері публічно-правових відносин. А відтак правові норми та судова практика підлягають застосуванню таким чином, яким вони є найбільш очевидними та передбачуваними.
Ключовим елементом принципу правової визначеності є однозначність і передбачуваність правозастосування, а отже, системність і послідовність у діяльності відповідних органів, насамперед судів. Учасники спору завжди повинні мати змогу орієнтувати свою поведінку таким чином, щоб вона відповідала вимогам норми на момент учинення дії.
Так, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15 за позовом ТОВ «Аскоп-Україна» до ДПІ у Дніпровському районі м.Києва та ГУ ДКС України у м.Києві про визнання протиправною бездіяльності й стягнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ зроблено відступ від правового висновку Верховного Суду України, викладеного у постановах від 2 грудня 2015 року у справі №21-2650а15, від 20 квітня 2016 року у справі №21-452а16, від 7 березня 2017 року у справі №820/19449/1, та зазначено таке.
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Постанова Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року згідно з даними Єдиного державного реєстру судових рішень оприлюднена 14 березня 2019 року. Таким чином, висловлена у вищенаведеному рішенні правова позиція щодо ефективного способу захисту порушеного права платників податків мала бути врахована судами попередніх інстанцій.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Так, згідно з частиною першою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Способи захисту права, як передбачені законом дії, безпосередньо спрямовані на захист права. Такі дії є завершальними актами захисту у вигляді матеріально-правових дій або юрисдикційних дій щодо усунення перешкод на шляху здійснення суб`єктами своїх прав або припинення правопорушень, відновлення становища, яке існувало до порушення. Саме застосування конкретного способу захисту порушеного чи запереченого права і є результатом діяльності щодо захисту прав.
За змістом частини першої статі 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1 - 4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Відповідно до частини другої статті 5 цього Кодексу захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно з частиною другою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Таким чином, вказаними нормами права визначено способи захисту прав та інтересів і цей перелік не є вичерпним. Отже, суд може захистити право або інтерес іншим способом, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. 
Застосування конкретного способу захисту порушеного у сфері публічно-правових відносин права залежить як від змісту суб`єктивного права, за захистом якого звернулася особа, так і від характеру його порушення.
Так, у рішенні від 15 листопада 1996 року у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» (пункт 145) Європейський суд з прав людини зазначив, що норма статті 13 Конвенції гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни. Суть цієї статті зводиться до вимоги надати людині такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави- учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечують при цьому виконання своїх зобов`язань. Крім того, Європейський суд указав на те, що за деяких обставин вимоги статті 13 Конвенції можуть забезпечуватися всією сукупністю засобів, що передбачаються національним правом.
З урахуванням наведеного, ефективний засіб правового захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату, а ухвалення рішень, які безпосередньо не призводять до змін в обсязі прав та до забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає змісту цього поняття та зазначеній нормі міжнародного права. Відсутність «бажаного результату» виключає можливість визначення ефективності правового захисту, оскільки «бажаний результат» встановлює межі (кінцеву мету) правового захисту, який полягає у використанні передбачених законом можливостей для поновлення порушеного, визнання невизнаного, чи присудження оспорюваного права саме в цих межах.
Крім того, у рішенні від 16 вересня 2015 року у справі №21-1465а15 Верховний Суд України дійшов висновку, що рішення суду, у випадку задоволення позову, має бути таким, яке б гарантувало дотримання і захист прав, свобод, інтересів позивача від порушень з боку відповідача, забезпечувало його виконання та унеможливлювало необхідність наступних звернень до суду; спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Кодекс адміністративного судочинства України спрямовує правосуддя в адміністративних справах саме на забезпечення реалізації права особи на ефективний судовий захист, створюючи судам всі необхідні механізми для гарантування цього.
Суд вважає за доцільне звернути увагу на положення пунктів 53-55 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи «Щодо якості судових рішень», які передбачають, що згідно з тлумаченням Європейського суду з прав людини право на справедливий суд, зафіксоване в статті 6 Конвенції, означає те, що судове рішення повинно бути таким, яке можна ефективно виконати на користь сторони, яка виграла справу; Конвенція не передбачає теоретичного захисту прав людини, а має на меті гарантувати максимальну ефективність такого захисту; рішення повинно бути сформульоване таким чином, щоб його можна було втілити в життя; нечітке рішення, яке можна тлумачити по-різному, підриває ефективність та надійність судового процесу.
Відтак, з метою виконання завдання адміністративного судочинства, передбаченого частиною першою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, щодо ефективного поновлення прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, саме на суд покладено обов`язок ухвалення рішення, яке відновить права платника податків у сфері публічно-правових відносин від порушень.
Однак викладене вище не було враховано судами першої та апеляційної інстанцій, вимога частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України не виконана. Так, при ухваленні оскаржуваних судових рішень у цій справі висновок Великої Палати Верховного Суду щодо ефективного способу захисту, який забезпечує поновлення порушеного права платника податку, не був врахований судами без будь-яких застережень.
За наведеного, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних судових рішень та направлення справи на новий розгляд для прийняття законного і обґрунтованого рішення, яке відповідало б статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає, що оскаржувані судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, в тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року у справі №360/746/19 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча                                                                       Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                 М.М. Гімон

                                                                                Є.А. Усенко
Повний текст постанови складено 21 січня 2020 року.