ПОСТАНОВА
Іменем України

03 грудня 2019 року 
Київ
справа №813/246/16
адміністративне провадження №К/9901/25829/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Гончарової І.А.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.06.2016 (суддя Ланкевич А.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016 (головуючий суддя Улицький В., судді: Гулид Р., Кузьмич С.) у справі №813/246/16 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Залізничному районі місті Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Залізничної ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 15.06.2016 позов задоволено частково.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016 постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.06.2016 скасовано, ухвалено нове рішення, яким позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Залізнична ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області звернулася з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції. У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.06.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016 та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.11.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Залізничної ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.06.2016 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016 у справі №813/246/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали касаційної скарги у справі №821/465/14 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 29.11.2019 розгляд справи призначено у судовому засіданні без повідомлення сторін на 03.12.2019.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального і процесуального права, неповно з`ясовано обставини справи та прийнято необґрунтоване рішення. Як вказує відповідач, позивачем не подано податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік та незадекларовано дохід як додаткове благо від анулювання боргу в розмірі 879534,68грн., у результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік в розмірі 146597,64грн.  Податковий орган звертає увагу, що апеляційним судом помилково застосовано посилання на справу, розглянуту Вищим адміністративним судом України, оскільки в ухвалі встановлено суму, яка підлягає погашенню по валютному кредиту еквівалентна валюті, яка була предметом укладення кредитного договору, при цьому, у даній справі апеляційний суд зазначив, що позичальником по валютному кредиту повернуто банку заборгованість, що в еквіваленті до гривні та перевищує суму виданого кредиту, що еквівалент гривні.

Позивачем подано заперечення на касаційну скаргу, де ФОП ОСОБА_1 вказує, що касаційна скарга є необґрунтованою. Як звертає увагу позивач, на виконання умов договору, останнім погашено заборгованість по кредиту, зазначена обставина спростовує висновок податкового органу про отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ОСОБА_1 (позичальник) та ЗАТ «АКБ «Львів» укладено кредитний договір від 05.02.2008 №2008/11/010.8. Сторонами затверджено графік погашення суми основного боргу (кредиту), який міститься у додатку №1 до вказаного договору. Предметом договору є кредит в сумі 300000,00 доларів США. Термін погашення кредиту - 01.02.2018. 
20.08.2015 на адресу відповідача надійшов лист ПАТ «АКБ «Львів» з інформацією щодо громадян, які у 2014 році отримали дохід у вигляді додаткового блага шляхом анулювання (прощення) боргу кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Згідно повідомлення ПАТ «АКБ «Львів» від 12.03.2014 №158/19/1, ОСОБА_1 було анульовано (прощено) заборгованість за кредитним договором від 05.02.2008 №2008/11/010.8, за якою не минув строк позовної давності, в сумі 879534,68грн. Також вказано, що позивач вважається повідомленим про прощення (анулювання) вищезазначених зобов`язань та про те, що вказана сума анульованих боргових зобов`язань буде включена банком до податкового розрахунку доходу, нарахованого на користь ОСОБА_1 як боржника, за підсумками звітного періоду, в якому боргові зобов`язання було прощено (анульовано). З листом позивач ознайомився 25.03.2014, про що свідчить його підпис.
03.09.2015 листом відповідача №12063/10/13-03-17-01/976/2 повідомлено позивача про неподання у встановлені законом строки декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, як наслідок, у разі неподання такої - про можливість контролюючого органу відповідно до підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 Податкового Кодексу України проведення позапланової документальної перевірки. Вказаний лист отриманий позивачем 16.09.2015, що підтверджується витягом з реєстру поштових відправлень.
25.12.2015 податковим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_1 за 2014 рік.
За результатами перевірки складено акт від 25.12.2015 №1896/13-03-17-02/2202117773, яким встановлено порушення:
абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164., пункту 167.1 статті 167, пункту 179.7 статті 179 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік та не сплачено до бюджету 146597,64грн.;
пункту 179.1 статті 179, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 Податкового Кодексу України - неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.01.2016:
№0000841702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 183247,05грн., у тому числі: за основним платежем - 146597,64грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 36649,41грн.;
№0000851702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 170,00грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування.
Суд першої інстанції задовольнив позов частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.01.2016 №0000841702 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 11528,69грн. (у тому числі: за основним платежем - 9222,95грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2305,74грн.). У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Суд посилався на те, що відповідачем неправомірно здійснено донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб на суму прощеного боргу в частині включення до бази та об`єкта оподаткування пені за несвоєчасне повернення кредиту та витрат за подання ПАТ «АКБ «Львів» позову до ОСОБА_1 , не врахувавши при цьому, що оподатковуваним доходом позивача в даному випадку є лише основна сума заборгованості по кредиту (тіло кредиту).
Апеляційний суд скасував постанову суду першої інстанції, ухвалив нове рішення про задоволення позову, з огляду на те, що оскільки на виконання умов кредитного договору по сплаті тіла кредиту позивачем було повернено банку суму коштів, яка в еквіваленті до національної валюти України гривні, станом на день погашення кожного чергового платежу перевищує суму одержаного кредиту в еквіваленті до національної валюти України гривні, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага, яким збільшено його майновий стан чи забезпечено приріст його активів в тій чи іншій формі, відтак, в даному випадку, відсутній об`єкт оподаткування в розумінні Податково кодексу України.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються)  платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та  не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку є, зокрема, податковий агент.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей,  визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2       статті 164 ПК України       до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених       статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його  самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Як встановлено судами попередній інстанцій та вбачається з матеріалів справи, між ОСОБА_1 (позичальник) та ЗАТ «АКБ «Львів» укладено кредитний договір №2008/11/010.8 від 05.02.2008. Сторонами затверджено графік погашення суми основного боргу (кредиту). Предметом договору є кредит в сумі 300000,00 доларів США, термін погашення кредиту - 01.02.2018.
Внаслідок прострочення позивачем сплати чергових платежів по кредиту, ПАТ «АКБ «Львів» звернулось до Кам`янка-Бузького районного суду Львівської області з позовом до ОСОБА_1 про дострокове стягнення заборгованості за кредитним договором від 05.02.2008 №2008/11/010.8. Ухвалою від 15.11.2011 у справі №131/2068/12 визнано мирову угоду, укладену між ПАТ «АКБ «Львів» та ОСОБА_1 , згідно якої останній зобов`язався погасити частину заборгованості за кредитним договором на загальну суму 1633421,54грн. в терміни, визначені мировою угодою, а Банк, в свою чергу, зобов`язався не пред`являти до стягнення з позичальника заборгованість, що залишилась непогашеною і складала 879534,68грн.
ПАТ «АКБ «Львів» повідомив податковий орган, що ОСОБА_1 було анульовано (прощено) заборгованість за кредитним договором №2008/11/010.8 від 05.02.2008 №2008/11/010.8, за якою не минув строк позовної давності, в сумі 879534,68грн. З вказаними обставинами листом позивач ознайомлений. 
Суд першої інстанції констатував, що відповідно до матеріалів справи, кредитором ПАТ «АКБ «Львів» дотримано умови щодо повідомлення боржника про прощення (анулювання) боргу, визначені статтею 164 ПК України. А відтак, позивач зобов`язаний був відобразити суму отриманого додаткового блага в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік та самостійно сплатити податок на доходи з фізичних осіб.
Як з`ясовано судом першої інстанції, згідно довідки ПАТ «АКБ «Львів» від 27.01.2016 щодо сум погашення основної суми боргу та процентів по кредитному договору від 05.02.2008 №2008/11/010.8, сума прощення становить 879534,68грн. і складається з: 825281,85грн. - заборгованості по сплаті кредиту; 52432,83грн. - пені за несвоєчасне повернення кредиту; 1820,00грн. - витрат за подання ПАТ «АКБ «Львів» позову до ОСОБА_1 (у 2011 році).
З акту перевірки та долученого на вимогу суду першої інстанції розрахунку податкового зобов`язання ОСОБА_1 вбачається, що відповідачем, як за базу оподаткування, взято анульовану банком заборгованість у розмірі 879534,68грн. і саме на вказану суму позивачу нарахований податок на доходи фізичних осіб. 
Суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що у даному випадку доходом позивача є основна сума боргу (тіло кредиту) у розмірі 825281,85грн. Водночас, пеня за порушення строків повернення заборгованості у сумі 52432,83грн. та витрати у розмірі 1820,00грн. за подання ПАТ «АКБ «Львів» позову до ОСОБА_1 не можуть вважатись доходом у розумінні абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною першої статті 546 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті  549 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України, є вичерпним, до якого згідно з підпунктом "д" включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. 

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. 

З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється тільки основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.  
За таких обставин, суд першої інстанції правомірно вважав доведеним порушення позивачем абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України та зазначив про обґрунтованість висновків контролюючого органу про нарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, де базою оподаткування визначено тіло кредиту. 
У зв`язку з вказаним вище, касаційний суд не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що оскільки на виконання умов кредитного договору по сплаті тіла кредиту позивачем було повернуто банку суму коштів, яка в еквіваленті до національної валюти України гривні, станом на день погашення кожного чергового платежу перевищує суму одержаного кредиту в еквіваленті до національної валюти України гривні, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага. 
Натомість, судом першої інстанції розглянуто доводи позивача про фактичне повернення банку більшої суми коштів, ніж ним було отримано в якості кредиту, Суд вказав, що обов`язок зі сплати податку на доходи фізичних осіб не ставиться законодавцем у залежність від суми виданого та поверненого кредиту. Повернення позичальником основної суми боргу (наданих банком кредитних коштів), так і сплати процентів за кредитним договором з банком, обумовлені умовами самого кредитного договору.
На підставі встановлених судами обставин, керуючись нормативним регулюванням, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, суд касаційної інстанції вважає правильними висновки суду першої інстанції, що з урахуванням норм ПК України обґрунтовано можна вважати, що сума прощеного ОСОБА_1 ПАТ «АКБ «Львів» сума боргу (тіло кредиту) у розмірі 825281,85грн., згідно абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Таким чином, переглянувши судове рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм процесуального права, Верховний Суд вважає, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону. 

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За вказаних обставин постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції залишенню без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково. 

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016 скасувати.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.06.2016 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
І.А. Гончарова
Судді Верховного Суду