ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/5188/18                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  03 лютого 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів -  Сорочка Є.О, Чаку Є.В., при секретарі Войтковській Ю.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Васт-Транс» до Головного управління Державної податкової служби України у Київській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії, 

ВСТАНОВИВ :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Васт-Транс» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Київській області про:
- визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.09.2018 № 0095571202;
- визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Київській області, які полягають у виявленні відсутності права у Товариства з обмеженою відповідальністю «Васт-Транс» на отримання бюджетного відшкодування за період травень 2018 року у сумі 185031,00 грн. та відсутності права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 185 031,00 грн;
- зобов`язання Головного управління ДФС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформацію щодо дати узгодження 26.09.2018 та зазначеної у заяві суми бюджетного відшкодування 185 031,00 грн, що була додана до податкової декларації з ПДВ за травень 2018 року ТОВ «Васт-Транс».
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 жовтня 2019 року адміністративний позов задоволено частково, а саме визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 20.09.2018 № 0095571202, зобов`язано Головне управління ДФС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформацію щодо дати узгодження    26.09.2018 та зазначеної у заяві суми бюджетного відшкодування 185 031 грн., що була додана до податкової декларації з ПДВ за травень 2018 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Васт-Транс». В іншій частині позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
Представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив відмовити у її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 27.08.2018 по 31.08.2018 Головним управління ДФС у Київській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Васт-Транс» з питань правомірності декларування суми бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку за травень 2018 року, яка виникла за рахунок поточного від`ємного значення ПДВ.
Результати перевірки оформлені актом від 05.09.2018 № 766/10-36-12-02/30367782 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Васт-Транс» (код ЄДРПОУ 30367782) з питань, що стали предметом заперечень від 10.08.2018 № 88 (вх. № 9428/10 від 10.08.2018) на акт документальної позапланової виїзної перевірки від 09.08.2018 № 694/10-36-54-01 щодо правомірності декларування суми бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку за травень 2018 року, яка виникла за рахунок поточного від`ємного значення з ПДВ" (том І, а.с. 63-77).   
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Васт-Транс» пункту 198.5 статті 198 пунктів      200.1, 200.4, 200.14 статті   200 Податкового кодексу України у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку про відсутність у ТОВ «Васт-Транс» права на бюджетне відшкодування ПДВ у розмірі 185 301,00 грн.
Таких висновків контролюючий орган дійшов встановивши, що сума, заявлена до бюджетного відшкодування, була сформована за рахунок віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у складі вартості пального, придбаного у ТОВ «Альянс Ойл Україна» та ТОВ «Альянс Холдинг», та використаного на цілі, що не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Васт-Транс».
Контролюючий орган в Акті перевірки зазначив, що ТОВ «Васт-Транс» здійснювало списання палива понад ліміти, встановлені Нормами витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43, та без складання первинних бухгалтерських документів, передбачених вказаними нормами, а саме, подорожніх листів вантажного автомобіля.
На підставі висновків Акта перевірки, відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Головним управлінням ДФС у Київській області прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 20.09.2018 № 0095571202, яким позивачеві відмовлено у бюджетному відшкодуванні на суму 185 031,00 грн. 
Не погоджуючись з діями контролюючого органу при проведенні та оформлені результатів перевірки, висновками та рішенням за наслідками перевірки, позивач звернувся до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Підпунктом   14.1.18 пункту   14.1 статті   14 Податкового кодексу України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначений у     статті 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту   200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті   200 Податкового кодексу України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього                  Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до   пункту   200-1.3 статті   200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до     пункту   200-1.3 статті   200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з підпунктом   14.1.181 пункту   14.1 статті   14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту   198.3 статті   198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою   пунктом   193.1 статті   193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями пункту 198.6 статті   198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом       201.11 статті   201 цього   Кодексу.
Отже, наявність господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), призначених для використання у власній господарській діяльності платника податків, підтверджених сукупністю документів первинного бухгалтерського обліку, є визначальною умовою для виникнення у платника податку права на формування податкового кредиту.
Такі висновки кореспондують приписам пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, у силу якого для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Таким чином, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість задекларованих у податковій звітності показників податкового кредиту первинними документами покладається на платника податків.
Судом першої інстанції встановлено, що від`ємне значення ПДВ, заявлене позивачем до відшкодування на рахунок у банку, утворилась внаслідок зменшення податкового зобов`язання  - 112 724 грн. на суму податкового кредиту за травень 2018 року у розмірі 297 755,00 грн.
При цьому як вбачається з Акта перевірки та не заперечується сторонами, податковий кредит у розмірі 232 080,97 грн. позивачем був сформований переважно (78,5%) за рахунок фінансово-господарських операцій з придбання палива у ТОВ «Альянс Ойл Україна» та ТОВ «Альянс Холдинг».
Як вбачається зі змісту Акта перевірки від 05.09.2018 № 766/10-36-12-02/30367782 позивачем в ході проведення перевірки на підтвердження товарності операцій були надані такі документи: реєстри виданих та отриманих податкових накладних, податкові накладні, банківські документи (платіжні документи, виписку банку), товарно-транспорті накладні, міжнародні автомобільні накладні, акти виконаних робіт, авансові звіти, картки рахунків бухгалтерського обліку (№ 10, 105, 20, 203, 22, 23, 361, 632, 94), журнал ведення бухгалтерського обліку, обігово-сальдові відомості. 
При цьому, контролюючий орган ні в Акті перевірки, ні під час розгляду справи у суді не ставив під сумнів реальність фінансово-господарських операцій ТОВ «Васт-Транс» з ТОВ «Альянс Ойл Україна» та ТОВ «Альянс Холдинг».
Інші господарські операції, за рахунок яких позивач у травні 2018 року сформував податковий кредит, що взяв участь у визначенні суми від`ємного значення, заявленій до відшкодування, контролюючий орган взагалі не досліджував.
Фактично, висновок контролюючого органу про відсутність у ТОВ «Васт-Транс» права на бюджетне відшкодування повністю ґрунтується на висновку про використання пального, придбаного у ТОВ «Альянс Ойл Україна» та ТОВ «Альянс Холдинг», у операціях, що не пов`язані з виготовлення товарів та наданням послуг.
Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на таких обставинах:
- згідно перевірки списання палива на підприємстві здійснюється на підставі авансових звітів водіїв, тоді як Порядок складання звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, не передбачає ведення обліку витрачання пального на підприємстві, встановлення фактичних, нормативних та понаднормативних витрат пального;
- до перевірки не надано затвердженого наказом про облікову політику підприємства форму первинного документу для списання пального за фактом його використання автомобілем;
- наказом ТОВ «Васт-Транс» від 30.04.2018 №30/04/2018 встановлені норми витрат палива, що не враховують технічні особливості вантажних автомобілів, що використовуються ним для надання послуг з перевезення. Затверджені норми розраховані усупереч методики, визначеної у Нормах витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України 10.02.1998 № 43.
Вказані обставини були підставою для висновку про неможливість розрахунку фактичних витрат палива по кожному вантажному транспортному засобу ТОВ «Васт-Транс», а відтак і підтвердити факт використання придбаного пального у господарській діяльності.
З приводу документального підтвердження факту та обсягів списання пального, вартість якого мала вплив на показник податкового кредиту, що взяв участь у визначенні спірної суми від`ємного значення, суд зазначає наступне.
Як вбачається з Акта  перевірки, у періоді який перевірявся, основним видом діяльності позивача є вантажні перевезення автомобільним транспортом
Актом перевірки встановлено, що на праві постійного користування ТОВ «Васт-Транс» належить 1,5212 га землі для обслуговування виробничої бази, розташованої за адресою: с. Петрушки, вул. Лісна, буд.1. На балансі ТОВ «Васт-Транс» обліковується будівля виробничої бази вартістю 1 752 645,12 грн.
На балансі підприємства по рахунку 105 "Необоротні активи" обліковуються транспорті засоби загальною вартістю 36 764 122,85 грн.: Daimler Сhrysler 23 авто; Mercedes Benz Actros   30 авто; Scania 113m, R400, R440   11 авто; Daimler-Benz 4 авто; Daf XF 105.410   1 авто; Volvo FH12 1 авто; Iveco 440   1 авто; Камаз 5511 1 авто та інші, що підтверджується свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів.
Як вбачається із зведеного реєстру розрахунків використаного пального та подорожніх листів за травень 2018 року, оборотно-сальдової відомості по рахунку 23 "витрати: дизпаливо" в охопленому перевіркою періоді, ТОВ «Васт-Транс» було використано (списано) 86 836,13 літрів пального на загальну 1 740 093,13 грн.
Факт надання позивачем послуг у травні 2018 року, у ході яких було використане пальне в обсязі 86   836,13 літрів на загальну суму 1 740 093,13 грн. підтверджується наявними у матеріалах справи копіями подорожніх листів №251 від 19.04.2018, № 218 від 04.04.2018, № 234 від 16.04.2018, № 268 від 27.04.2018, № 203 від 29.03.2018, № 246 від 19.04.2018, № 221 від 05.04.2018, №212 від 16.04.2018, №246 від 18.04.2018, №235 від 16.04.2018, №б/н від 13.04.2018, №233 від 16.04.2018, №238 від 16.06.2018, №228 від 12.04.2018, №276 від 04.05.2018, №253 від 20.04.2018, №231 від 14.04.2018, №220 від 05.04.2018, №243 від 17.04.2018, №б/н від 02.04.2018, №б/н від 05.04.2018, №252 від 20.04.2018, №248 від 19.04.2018, №264 від 27.04.2018, №239 від 16.04.2018, №264/1 від 27.04.2018, №254 від 23.04.2018, №294 від 10.05.2018, №258 від 24.04.2018, №242 від 17.04.2018, №215 від 03.04.2018, №257 від 24.04.2018, №295 від 10.05.2018, №277 від 04.05.2018, №225 від 10.04.2018, №236 від 16.04.2018, №275 від 04.05.2018, №255 від 23.04.2018, №280 від 05.05.2018, №б/н від 27.04.2018, №256 від 23.04.2018, №247 від 18.04.2018, №305 від 16.05.2018, №306 від 16.05.2018, №310 від 18.05.2018, №283 від 05.05.2018, №250 від 19.04.2018, №278 від 04.05.2018, №286 від 07.05.2018, №259 від 25.04.2018, №292 від 08.05.2018, №263 від 25.04.2018, №262 від 25.04.2018, №266 від 27.04.2018, №б/н від 07.05.2018, №229 від 05.05.2018, №261 від 24.04.2018, №291 від 08.05.2018, №265 від 27.04.2018, №273 від 03.05.2018, №282 від 05.05.2018,№284 від 05.05.2018,  №290від 08.05.2018, №320 від 25.05.2018, №293 від 08.05.2018, №296 від 10.05.2018, №281 від 05.05.2018, №327 від 25.05.2018, №269 від 02.05.2018, №287 від 07.05.2018, №328 від 25.05.2018, 307 від 16.05.2018, №308 від 16.05.2018, №297 від 10.05.2018, №257 від 02.05.2018, №285 від 07.05.2018, №274 від 02.05.2018, № 5 від 01.05.2018.
Як вбачається з матеріалів справи, до кожного подорожнього листа вантажного автомобіля позивачем складався розрахунок до виконаного рейсу, у якому на підставі даних показників спідометра при виїзді та заїзді, обсягу палива у баку при виїзді та заїзді, ваги вантажу, маршруту руху, дати та обсягу заправки по маршруту прямування транспорту розраховувався загальний пробіг конкретного рейсу та обсяги фактично витраченого пального .
Відповідно до пояснень позивача, саме на підставі подорожніх листів та розрахунків до виконаного рейсу ТОВ «Васт-Транс» списувалось пальне.
Судом встановлено, що вказані документи надавались ТОВ «Васт-Транс» до перевірки, проте не були взяті контролюючим органом до уваги, позаяк форма розрахунку до виконаного рейсу не затверджена наказом про облікову політику на підприємстві. З урахуванням цих обставин відповідач вважає, що вказані розрахунки у розумінні вимог податкового законодавства не є документами первинного бухгалтерського обліку.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено у   Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (далі     - Закон № 996-XIV).
Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Частиною 1 статті 9 Закону № 996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з частиною 2     статті 9 Закону № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Окрім цього, порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, встановлює Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене                  наказом Міністерством фінансів України від 24.05.1995 №88.
Згідно з пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Відповідно до пункту 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.
Отже, підприємство під час організації та ведення бухгалтерського обліку не зв`язане формами бланків типових і спеціалізованих форм та може з урахуванням особливостей господарської діяльності, обраної облікової політики розробити власні форми первинних документів, якщо інше прямо не встановлено законом.
Єдиною вимогою, що висуває чинне законодавство до самостійно розроблених форм документів первинного бухгалтерського обліку є наявність у них обов`язкових реквізитів, перелік яких визначено у частині 2       статті 9 Закону № 996-XIV.
Дослідивши розрахунки до виконаного рейсу, на підставі яких позивач в охопленому перевіркою періоді списував пальне, судом встановлено, що вони за формою і змістом повністю відповідають вимогам Закону № 996-XIV та містять усі обов`язкові реквізити, що у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарських операцій, дозволяють ідентифікувати осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та складання первинного документу. Відомості, зазначені у розрахунках до виконаних рейсів, відповідають фактичній суті господарської операції та цілям, для яких їх розроблено.
За таких обставин суд прийшов до висновку, що факт списання позивачем у травні 2018 року пального в обсязі 86 956,13 літрів на загальну суму 1740093,13 грн. підтверджується документально.
Доводи контролюючого органу з приводу відсутності підстав для прийняття зазначених документів до уваги, оскільки їх форму не затверджено розпорядчим актом ТОВ «Васт-Транс» не заслуговують уваги, позаяк   Закон № 996-XIV та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку таких вимог до форм самостійно розроблених платником первинних документів не висуває.
Суд також переконаний, що відсутність на підприємстві наказу чи іншого розпорядчого акту, яким би було затверджено форму первинного документу, за умови наявності у ньому обов`язкових реквізитів, не може бути самостійною підставою для позбавлення такого документу юридичного значення.
З урахуванням викладеного відповідач безпідставно відхилив як підтверджувальний обліковий документ складені позивачем документи, на підставі яких позивачем здійснювався облік палива при транспортуванні товару.
Щодо доводів контролюючого органу про відсутність на підприємстві розпорядчого акту, яким би було встановлено норми витрат палива, та про списання позивачем палива понад ліміти, встановлені Нормами витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, що затверджені     наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43 (далі - Наказ №43), суд зазначає наступне.
Контролюючий орган в Акті перевірки та у судовому засіданні, посилається на положення наказу Міністерства транспорту та зв`язку "Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті" від 10.02.1998 № 43, як на підставу понаднормового використання палива і, відповідно, неправомірного віднесення сум на його придбання у склад витрат та податкового кредиту. При цьому контролюючим органом сам факт списання палива і його використання транспортними засобами не заперечується
За правилами, визначеними даним підзаконним нормативно-правовим актом, дані Наказу №43 призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива. Нормування витрат палива - це встановлення допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів, для чого застосовуються базові лінійні норми, встановлені по моделях (модифікаціях) автомобілів, та система нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні, та інші умови експлуатації. Нормування витрат моторних олив та мастил здійснюється пропорційно до витрат палива згідно з встановленими нормативами.
Отже, безпосереднім призначенням даних Наказу №43 є планування витрат палива з метою їх раціонального використання. Разом з тим, норми списання палива на підприємстві можуть бути врегульовані внутрішніми наказами, а також підтверджені відповідними розрахунками, з урахуванням технічних характеристик автомобілів, експлуатаційних норм і інших факторів.
Крім того, пунктом 1.9 Наказу № 43 прямо передбачено, що підприємство на підставі аналізу причин відхилень фактичних витрат палива, що можуть змінюватися у часі або за певних умов, від встановлених ним нормативних витрат може змінювати встановлені нормативні витрати відповідно до зміни умов експлуатації або, у разі потреби, вживати заходів щодо усунення причин збільшення фактичної витрати палива понад встановлену підприємством нормативну витрату палива.
З урахуванням того,   що наказ Міністерства транспорту України № 43 від 10.02.1998 року взагалі не містить імперативних норм, порушення яких може трактуватися, як порушення вимог податкового законодавства, висновки податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту по дизельному пальному, внаслідок його списання понад норму, є нормативно необґрунтованими.
У постанові Верховного Суду від 03 квітня 2018 року у справі № 817/1429/16 колегія суддів зазначила про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення платником податків вимог податкового законодавства внаслідок списання палива понад ліміти, визначені у Нормах, оскільки зазначені Норми не зареєстровані у Міністерстві юстиції України, у зв`язку з чим не є нормативно-правовим актом у розумінні частини 2   статті 117 Конституції України та не є джерелом права, яке застосовується судом згідно зі статтею 7 Кодексу адміністративного судочинства України,   і має виключно рекомендаційний характер при плануванні витрат палива з метою його раціонального використання.
Отже, посилання контролюючого органу на те, що позивачем здійснюється списання палива без урахування   наказу Міністерства транспорту України № 43 від 10.02.1998 не може слугувати підставою для позбавлення позивача податкового кредиту та/або зменшення від`ємного значення з ПДВ.
Судом встановлено, що списання палива позивачем здійснюється з урахуванням норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті по підприємству, що затверджені наказом від 30.04.2018 № 30/04/2018 .
Вказаним наказом передбачено, що з 01.05.2018 всім вантажним автомобілям підприємства встановлено базову лінійну норму витрат палива із розрахунку 30 літрів на 100 кілометрів шляху з коригуючим коефіцієнтом 0,6 на 100 т/км.
У якості додатка №1 до наказу від 30.04.2018 №30/04/2018 ТОВ «Васт-Транс» затверджений порядок розрахунку нормативних витрат дизельного палива на автомобільному транспорті ТОВ «Васт-Транс» .
Як вбачається зі змісту вказаного порядку, встановлюючи базову лінійну норму використання палива для автопоїздів у розмірі 30 літрів на 100 кілометрів шляху ТОВ «Васт-Транс» виходило із того, що підприємством використовуються тягачі, що не мають істотних конструктивних розбіжностей: колісна формула 4х2; приблизно однакова трансмісія та потужність двигунів; пробіг понад 400 т. км; а також складі умови експлуатації (затори, гірські підйоми та спуски, бездоріжжя, перевезення тентовими великогабаритними напівпричепами; використання автономних обігрівачів. При цьому при перевезенні вантажів використовується тентовий напівпричіп, споряджена маса якого в середньому становить від 7,7 тонн.
Цим же порядком головному бухгалтеру ТОВ «Васт-Транс» доручено проводити списання палива по факту його використання згідно подорожнього листа та здійсненого розрахунку до виконаного рейсу згідно подорожніх листів.
Як вбачається з реєстру розрахунків використаного дизельного пального та подорожніх листів за травень 2018 року, ТОВ «Васт-Транс» було використано 86   836,13 літрів пального при ліміті у 99   643,50 літрів.
З урахуванням викладеного суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що списання палива позивач в охопленому перевіркою періоді здійснював у межах встановлених лімітів та у повній відповідності до вимог чинного законодавства, факт списання та обсяги списання пального підтверджуються документально.
Отже, висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту   198.5 статті                  198, пунктів   200.1, 200.4,   200.14 статті   200 Податкового кодексу України та про відсутність у ТОВ "Васт-Транс" права на бюджетне відшкодування ПДВ у розмірі 185 031 грн. є необґрунтованим.
За таких обставин податкове повідомлення-рішення від 20.09.2018 № 0095571202 є протиправним та підлягає скасуванню.
Водночас вимоги позивача про визнання протиправними дій відповідача, які полягають у виявленні в Акту перевірки відсутності права ТОВ «Васт-Транс» на бюджетне відшкодування задоволенню не підлягають, адже висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників органів доходів і зборів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Відображення посадовою особою в Акті перевірки висновків за наслідками її проведення, у тому числі щодо відсутності права на бюджетне відшкодування саме по собі не створює жодних перешкод для діяльності платника.
Дії посадових осіб пов`язані з оформленням результатів перевірки є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків зі збирання доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження відповідних операцій. 
У межах спірних правовідносин відображені в Акті перевірки висновки про відсутність у ТОВ «Васт-Транс» права на бюджетне мали наслідком прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 20.09.2018 № 0095571202, і саме це рішення породжує для позивача негативні наслідки у вигляді позбавлення права на бюджетне відшкодування.
Щодо вимог позивача про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформацію про дату узгодження заявленого у декларації з ПДВ за травень 2018 року бюджетного відшкодування у розмірі 185 031 грн., суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України у строк, передбачений абзацом першим пункту   76.3 статті   76 цього Кодексу контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктом   200.11 статті   200 Податкового кодексу України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання                  податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями:
- за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;
- з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до     статті 209 цього Кодексу.
Пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат:
а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;
б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації     або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки;
г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;
ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
Отже, з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого                  Податковим кодексом України для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, у разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення, зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою.
Пунктом 86.8 статті 86 Передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті   44 цього   Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Як вбачається з матеріалів справи, 10.09.2018 позивачем контролюючому органу були направлені заперечення на Акт перевірки, результати розгляду яких контролюючим органом оформлені рішенням від 19.09.2018 №16417/10/10-36-12-02-11 .
Отже, відомості про податкове повідомлення-рішення контролюючим органом до реєстру мали бути внесені не пізніше 26.09.2018.
Втім, станом на 26.09.2018 відомостей про дату та номер податкового повідомлення-рішення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючий орган не вніс.
Таким чином, заявлена до відшкодування сума ПДВ у розмірі 185 031,00 грн. є узгодженою з 26.09.2018.
Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На виконання цих вимог відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача, а відтак не довів правомірності своїх рішень.
Зважаючи на вищевикладене, а також беручи до уваги, що відповідачем не було надано належних та достатніх доказів, які б свідчили про наявність законодавчо визначених обставин, що позбавляли б позивача права на формування податкового кредиту, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції  про обґрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправним податкового повідомлення-рішення та зобов`язання відповідача вчинити дії щодо внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформацію щодо дати узгодження податкового зобов`язання.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для часткового задоволення адміністративного позову.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається  до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи. 
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                                                      
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.

Головуючий          суддя                                                                      Є.І.Мєзєнцев

                    cуддя                                                                      Є.О.Сорочко

                              суддя                                                                      Є.В.Чаку