ПОСТАНОВА
Іменем України

15 січня 2020 року 
Київ
справа №826/16577/17
адміністративне провадження К/9901/31298/19,  №К/9901/32145/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів  Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді - Блажівської Н.Є.(суддя -доповідач),
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
за участі: 
секретаря судових засідань: Хлуд Т.Ю.,
представника позивача:  Теслі Ю.О.,
відповідача: ОСОБА_1 
представників відповідачів: Склярова О.Г., Старовойт І.М., Павленка С.О.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 березня 2019 року (суддя Маруліна Л.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року  (головуюча суддя: Епель О.В., судді: Аліменко В.О., Степанюк А.Г.)
та касаційну скаргу Акціонерного товариства "ФАРМАК" 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року (головуюча суддя: Епель О.В., судді: Аліменко В.О., Степанюк А.Г.)
у справі за позовом Акціонерного товариства "ФАРМАК" 
до Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС в м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни, Офісу великих платників податків ДФС України (правонаступник - Офіс великих платників податків  ДПС), 
Головного управління ДФС у м. Києві 
про визнання бездіяльності та дій протиправними,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство "Фармак" (в подальшому змінено повне найменування на Акціонерне товариство "Фармак"; надалі також - позивач, АТ "Фармак") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління Державної фіскальної служби в м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни (надалі також - відповідач 1), Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі також - відповідач 2; правонаступник - Офіс великих платників податків  ДПС), Головного управління ДФС у м. Києві (надалі також - відповідач 3, ГУДФС у м. Києві) про:
- визнання протиправною бездіяльності головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів ГУ ДФС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження довідок про цільове використання спирту етилового, отриманого на підставі виданих податкових векселів від 15 травня 2017 року серії АА № 1240623 та серії АА № 1240624;
- визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС) щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н. І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА           №           1240623 та серії АА           № 1240624           , виданими АТ "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року на суму по 3 427 920,00 грн. кожний.
- визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДФС  (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС) щодо подання АТ "Укрексімбанк" заяви від 14 листопада 2017 року  за № 58500/10/28-10-41-03-10.
В обґрунтування позову зазначило, що ним  подано усі необхідні та визначені чинним законодавством документи для підтвердження цільового використання спирту етилового, водночас відповідачем 1 належним чином не обґрунтовано підстав відмови у погодженні відповідних довідок та не надано доказів, які б свідчили про наявність порушень позивачем використання спирту етилового на момент відмови у погодженні зазначених довідок. Вказані дії відповідача 1, на думку позивача, призвели до порушень його прав Офісом великих платників податків ДФС  (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС), який вживав дії з метою стягнення коштів за векселями, які у зв`язку із висновком щодо нецільового використання спирту, вважалися непогашеними. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 березня 2019 року позов задоволено повністю. Визнано протиправною бездіяльність головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового, отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15 травня 2017 року серії АА №1240623;  визнано протиправною бездіяльність головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового, отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15 травня 2017 року серії АА №1240624; визнано протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серії АА №1240623, виданим публічним акціонерним товариством "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року на суму 3 427 920,00 грн.; визнано протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серії АА №1240624, виданим публічним акціонерним товариством "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року на суму 3 427 920,00 грн.; визнано протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання АТ "Укрексімбанк" заяви від 14 листопада 2017 року за №58500/10/28-10-41-03-10.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києві від 21 березня 2019 скасовано в частині визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДФС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА №1240623 та серії АА № 124062, виданими ПАТ "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року на суму по 3 427 920,00 грн. та прийнято нове рішення в цій частині, яким відмовлено в задоволенні позовних вимог. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін. 
Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної  інстанції виходили із того, що  відповідачем 1 належним чином  не обґрунтовано підстав відмови  погодження довідок, наданих позивачем, як і не долучено до матеріалів справи жодних  документально оформлених доказів, які б свідчили про допущення порушень використання спирту етилового  на момент відмови у погодженні довідок.
Вирішуючи позов в частині позовних вимог до Офісу великих платників податків ДФС, суд першої інстанції виходив із того, що оскільки встановлено протиправну відповідальність відповідача 1, тобто неподання відповідних документів позивачем  з незалежних від нього причин, задоволення позовних вимог до Офісу великих платників податків є ефективним способом захисту прав та інтересів позивача.
Суд апеляційної інстанції,  скасовуючи рішення суду першої інстанції в цій частині  виходив із того, що у зв`язку із неподанням позивачем довідки про цільове використання спирту етилового, погодженої представником поста податкового  органу на його підприємстві у встановлений строк, Офіс великих платників податків на час виникнення спірних правовідносин не мав іншого альтернативного варіанту поведінки  та діяв за процедурою, чітко визначеною законодавчими актами.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів на них 
Позивач в касаційній скарзі, вказує про недотримання судом апеляційної інстанції положень процесуального законодавства при вирішенні позовної вимоги про  визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДФС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА №1240623 та серії АА № 1240624, виданими АТ "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року, на суму по 3 427 920,00 грн. кожен та просить постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня скасувати в частині скасування рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДФС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА №1240623 та серії АА № 1240624, виданими АТ "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року, на суму по 3 427 920,00 грн. кожний та щодо подання до АТ "Укрексімбанк" заяви від 14 листопада 2017 року №580500/10/28-19-41-03-1 і залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
У відзиві на касаційну скаргу Офіс великих платників податків ДПС вказує, що 10 листопада 2017 року АТ "Фармак" процедура, передбачена Податковим кодексом України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнеяннс пріних правовіднсоин), не дотримана, платежі в рахунок погашення векселів не надходили, а відтак просить рішення суду апеляційної інстанції в частині скасування рішення суду першої інстанції  та відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій Офісу великих платників податків залишити без змін.    
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач-3 звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суддів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами податкового органу не погоджується, просить постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня скасувати в частині скасування рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА №1240623 та серії АА № 124062, виданими ПАТ "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року, на суму по 3 427 920,00 грн. кожний та щодо подання до АТ "Укрексімбанк" заяви від 14 листопада 2017 року №580500/10/28-19-41-03-1 і залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Згідно із встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, АТ "Фармак" видано 2 податкових векселі від 15 травня 2017 року серії АА №1240623 та серії АА № 1240624 на загальну суму 6 855       840, 00 грн. (по 3 427 920, 00 грн. кожний), строк погашення яких - 10 листопада 2017 року, які авальовано АТ "Укрексімбанк" та взято на облік Офісом великих платників податків ДФС.
АТ "Фармак" 1 листопада 2017 року подано відповідачу 1 на погодження довідки про цільове використання спирту етилового до податкових векселів від 15 травня 2017 року №1240623 та від 15 травня 2017 року №1240624, також надано звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового за період з 12 червня 2017 року по 24 жовтня 2017 року до податкового векселя від 15 травня 2017 року №1240623 та звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового за період з 26 липня 2017 року по 24 жовтня 2017 року до податкового векселя від 15 травня 2017 року №1240624, у погодженні яких відповідачем 1 відмовлено в усній формі.
2 листопада 2017 року позивач звернувся до головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни з листами №13/9663 та № 13-9662, до яких долучено з метою погодження довідки та звіти до податкових векселів. Позивачем також надіслано копії вказаних заяв Офісу великих платників податків ДФС та  повідомлено, що відповідні довідки та звіти подано на погодження головному державному ревізору-інспектору відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіній Анні Геннадіївні до настання граничного строку погашення податкових векселів від 15 травня 2017 року серії АА №1240623 та серії АА №1240624.
ГУ ДФС у м. Києві проведено фактичну перевірку цільового використання спирту АТ "Фармак" відповідно до податкових векселів, за результатами якої складено акт від 10 листопада 2017 року №26/2538/40/00481198.
Вимогою від 13 листопада 2017 року №58083/10/20-10-41-03-10 про здійснення платежу за векселем Офісом великих платників податків ДФС запропоновано АТ "Фармак" сплатити акцизний податок по векселях у загальній сумі 6 855 840 грн. 00 коп.
13 листопада 2017 року приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Васильєвою Наталією Іванівною направлено позивачу вимогу від 13 листопада 2017 року №02-29 про здійснення платежу, в якій повідомлено, що відповідач 2 звернувся до останньої із заявою про здійснення протесту за простими векселями від 15 травня 2017 року серії АА №1240623 та серії АА №1240624 зі строком платежу - 10 листопада 2017 року на суму 3 427 920,00 грн. кожний.
Офісом великих платників податків ДФС подано до АТ "Укрексімбанк" заяву від 14 листопада 2017 року за №58500/10/28-10-41-03-10 про намір пред`явити прості векселі до платежу та подано оригінали опротестованих векселів від 15 травня  2017 року серії АА №1240623 та серії АА №1240624 зі строком погашення 10 листопада 2017 року на загальну суму 6 855 840, 00 грн., що авальовано Банком.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи касаційної скарги Головного управління ДФС у м. Києві 
У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судами першої та  апеляційної інстанцій,  ГУДФС у м. Києві зазначає, що суди дійшли помилкового висновку про допущення суб`єктами владних повноважень порушень, оскільки:
- відповідно до вимог чинного законодавства  довідки про цільове використання спирту етилового та звіти про обсяги  виробництва лікарських засобів  підписуються представником на податковому посту підприємств-виробників  лікарських засобів виключно у разі документального підтвердження використання спирту етилового за цільовим призначенням  (виготовлення лікарських засобів, внесених до Державного реєстру лікарських засобів та які затверджені Кабінетом Міністрів України у переліку лікарських засобів);
- позивачем не підтверджено факт використання спирту за  цільовим призначенням, оскільки за результатами перевірки реєстраційних досьє  виготовлених лікарських засобів, зазначених у довідках про цільове використання спирту етилового, та звітів було виявлено медичні препарати з реєстраційними номерами, які не внесені до державного реєстру  лікарських засобів та відсутні в переліку лікарських засобів (для виробництва яких використовується спирт етиловий), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
3.2. Доводи касаційної скарги позивача
Позивач в касаційній скарзі вказує, що суди попередніх інстанцій, дійшовши обґрунтованого висновку про те, що бездіяльність відповідача 1 щодо непогодження довідок, є протиправною, не врахували того, що у зв`язку із такими порушеннями  виникли правові наслідки, які виявилися  в недотриманні  з боку контролюючих органів своїх обов`язків в межах процедури контролю цільового використання спирту, оскільки у зв`язку із непогодженням довідок від Офісу великих платників податків  ДФС до позивача надійшла вимога про здійснення платежу.
За таких обставин, як вказує позивач, оскільки підстава, за якої Офісом великих платників податків було вчинено спірні дії, виникла і була зумовлена вчиненням неправомірної бездіяльності відповідачем 1, така підстава не може вважатися  такою, що передбачена Конституцією та законами  України.
Підпунктом 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України передбачено лише два виключення, на які не поширюється нульова ставка податку при використанні спирту етилового  для виробництва  лікарських засобів, а саме: бальзами та еліксири. Положення цієї норми не містять таких виключень як лікарські засоби, призначені для реалізації за межами України, або реєстраційні посвідчення яких не внесені до Державного реєстру лікарських засобів. Наведене у Законі України "Про лікарські засоби" визначення лікарський засіб (будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), що має властивості та призначена для лікування або профілактики захворювань у людей, чи будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), яка може бути призначена для запобігання вагітності, відновлення, корекції чи зміни фізіологічних функцій у людини шляхом здійснення фармакологічної, імунологічної або метаболічної дії або для встановлення медичного діагнозу)  не містить вимоги щодо державної реєстрації лікарського засобу як такого; таким чином вимога щодо реєстрації у державному реєстрі лікарських засобів є обов`язковою умовою застосування їх в Україні і не поширюється на лікарські засоби, що призначені для експорту  за межі України. 
З урахуванням наведеного, позивач вважає що спирт етиловий використаний за нульовою ставкою акцизного податку за цільовим призначенням, а саме для виробництва лікарських засобів, а відтак Офісом великих платників податків вчинено протиправні дії, оскільки вони ґрунтуються на протиправній підставі та зумовлюють протиправні наслідки, що призвело до безпідставного стягнення коштів позивача за векселями. 
3.3. Зміст відзивів на касаційні скарги
У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує, що вимога стосовно державної реєстрації у Державному реєстрі лікарських засобів не є обов`язковою умовою допуску до застосування їх в Україні, дана вимога не поширюється на лікарські засоби, що призначені для експорту за межі України.
За таких обставин на лікарські засоби, призначені для експорту, поширюються положення підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статі 129 ПК України щодо нульової ставки акцизного податку на 1 літр спирту етилового, використаного для їх виробництва. Положення пункту 2 Постанови  Кабінету Міністрів України від 5 січня 2011 року № 19 "Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів", суперечило нормі, викладеній у підпунктів 129.1.1 пункту 229.1 статі 229 ПК України та звужувало коло лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий за нульовою ставкою акцизного податку.
У відзиві на касаційну скаргу Офіс великих платників податків  вказує, що позивачем не дотримано законодавчо визначену процедуру, а саме документально не підтверджено факт використання спирту етилового  для виробництва продукції як це передбачено підпунктом 229.1.8 пункту 229 статті 229 ПК України. 
У відзиві Офіс великих платників податків ДПС просив здійснити процесуальне правонаступництво та замінити Офіс великих платників податків ДФС   правонаступником. Вказане клопотання в судовому засіданні задоволене. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також -  КАС України), Суд зазначає таке.
Згідно з положенням частини четвертої статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до  частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України  встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, яким, зокрема, встановлено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України спирт етиловий належить до підакцизних товарів.
Ставка акцизного податку, що справляється зі спирту етилового, встановлена пунктом 215.3 статті 215 Податкового кодексу України.
Абзацом б підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 299 Податкового кодексу України  передбачено, що податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового, який використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів.
За змістом підпункту 229.1.2 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, спирту етилового денатурованого (спирту технічного), біоетанолу, що використовуються для виробництва окремих видів продукції та на які підпунктом 229.1.1 цієї статті встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, видається податковий вексель на суму податку, нарахованого на обсяг спирту, що отримується виходячи із ставки, визначеної у пункті 215.3 статті 215 цього Кодексу. 
Відповідно до підпункту 14.1.176 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий вексель, авальований банком (податкова розписка) - простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з акцизного складу спирту етилового, до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов`язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений статтями 225,       229 цього Кодексу.
Тобто податковий вексель є податковою розпискою, яка підтверджує податкове зобов`язання векселедавця сплатити акцизний збір, який, в силу статті 9 ПК України, віднесений до загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до підпункту 229.1.3 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України строк, на який видається податковий вексель підприємствами-виробниками для виробництва окремих видів продукції, не може перевищувати 90 календарних днів, а виробниками лікарських засобів - 180 календарних днів. 
Згідно з підпунктом 229.1.4 статті 229 Податкового кодексу України видача податкового векселя здійснюється до моменту отримання спирту етилового з акцизного складу. 
Підпунктом 229.1.5 Податкового кодексу України передбачено, що податковий вексель може бути виданий зокрема виробником лікарських засобів. 
Підпунктом 229.1.8 пункту 229 1 статті 229 ПК України визначено, що податковий вексель вважається погашеним у разі документального підтвердження факту цільового використання спирту етилового для виробництва продукції, визначеної в підпункті 229.1.1 цієї статті. 
За змістом підпункту 229.1.13 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України відвантаження спирту етилового для виробництва лікарських засобів проводиться в межах квот, установлених Кабінетом Міністрів України, а  перелік лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий, затверджується Кабінетом Міністрів України. 
Так, Кабінетом Міністрів України затверджено постанову від 5 січня 2011 року № 19 "Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів", пунктом 2 якої (в редакції  чинній до 29 грудня 2017 року) було встановлено, що до лікарських засобів (у тому числі компонентів крові та виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів і еліксирів, для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового, належать лікарські засоби, включені до Державного реєстру лікарських засобів, крім лікарських засобів, що мають міжнародну непатентовану назву "Етанол".
Також цією постановою затверджено щорічні квоти на відвантаження суб`єктам підприємницької діяльності спирту етилового, що використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові та виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів і еліксирів, за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового. 
Згідно із вказаним нормативно-правовим актом АТ «Фармак» надано квоту на відвантаження спирту етилового у розмірі 98807 дал.
27 грудня 2017 року Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 1082 (набрала чинності 30 грудня 2017 року), якою пункт 2 постанови Кабінету Міністрів України від 5 січня 2011 року № 19 "Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів" викладено в такій редакції: "Установити, що до лікарських засобів (у тому числі компонентів крові та виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів, еліксирів та лікарських засобів, які мають міжнародну непатентовану назву "Етанол", для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового, належать лікарські засоби, включені до Державного реєстру лікарських засобів, а також лікарські засоби, зареєстровані в інших країнах в установленому законодавством порядку, що підтверджується реєстраційним посвідченням, виданим відповідною країною."
Пунктом 2 цієї постанови установлено, що вироблені на експорт до набрання чинності цією постановою лікарські засоби (у тому числі компоненти крові та виготовлені з них препарати), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів і еліксирів та лікарських засобів, які мають міжнародну непатентовану назву "Етанол", що зареєстровані в інших країнах в установленому законодавством порядку, що підтверджується реєстраційним посвідченням, виданим відповідною країною, належать до лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового.
Наведені норми підтверджують висновок про те, що у разі отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, спирту етилового денатурованого (спирту технічного), біоетанолу, що використовуються для виробництва окремих видів продукції, та на які встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, виробником лікарських засобів видається податковий вексель,  який має бути погашений за результатами документального підтвердження факту цільового використання спирту етилового.    
Згідно з підпунктом 229.1.9 пункту 229.1 статті 229 ПК України у разі якщо передбачений цією статтею податковий вексель не погашається в установлений строк, векселедержатель здійснює протест такого податкового векселя у неплатежі згідно із законодавством та протягом одного робочого дня з дати вчинення протесту звертається до банку, який здійснив аваль цього податкового векселя, з опротестованим податковим векселем. Банк-аваліст зобов`язаний не пізніше операційного дня, що настає за датою звернення векселедержателя з опротестованим податковим векселем, переказати суму, зазначену в податковому векселі, векселедержателю. 
З урахуванням вказаного за своєю правовою природою погашення податкового векселя є виконанням обов`язку зі сплати податку, одним із видів якого є акцизний збір.
Отже, у разі недотримання цільового використання спирту етилового векселедавець здійснює заходи щодо опротестування податкового векселя, а банк-аваліст переказує суму, зазначену в податковому векселі, векселедержателю.
Тобто обставина цільового використання спирту етилового входить до предмета доказування для такої категорії спорів та підлягає встановленню.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій, встановлюючи обставини, що входять до предмета доказування для цілей вирішення вказаного спору, належним чином не надали оцінки чи є постанова Кабінету Міністрів України від 5 січня 2011 року № 19 нормативно-правовим актом,  прийнятим відповідно до положень підпункту 229.1.13 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України, яким визначено перелік лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий та з урахуванням якого визначається цільове використання спирту етилового.
Як підтверджується матеріалами справи, зокрема відзивом відповідача-1 на позовну заяву, у зв`язку із недотриманням позивачем вимог саме цього нормативно-правового акта, Головний державний ревізор-інспектор відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС в м. Києві Анохіна Анна Геннадіївна  не погодила довідки про цільове використання спирту.
За таких обставин, суд першої інстанції, позиція якого не спростована судом апеляційної інстанції, безпідставно відхилив посилання відповідачів на порушення позивачем пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від  5 січня 2011 року №19 «Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів» з підстав встановлення такого порушення у межах фактичної перевірки відповідачем 3 цільового використання спирту АТ «Фармак».
А відтак суди попередніх інстанцій з формальних підстав не надали оцінки важливим доводам, що мають значення для розгляду цієї справи та впливають на оцінку дій (бездіяльності) відповідачів як таким, що є протиправними чи правомірними. 
Суд також звертає увагу на те,  що встановленню для цілей вирішення вказаного спору також підлягали й обставини щодо списання (стягнення) з рахунків позивача до Державного бюджету України акцизного податку за відповідними векселями, а саме щодо розміру та дати проведення такого списання, а також щодо дотримання АТ «Фармак» квот на відвантаження спирту етилового, який використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові та виготовлених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів і еліксирів, за ставкою акцизного податку в розмірі 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового за відповідний період.
Крім того, Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що у разі якщо суб`єктами владних повноважень, які залучені до процедури погашення податкових векселів, допущено протиправні дії/бездіяльність, внаслідок яких відбулось протиправне списання акцизного податку на підставі відповідних векселів, порушені права відповідних векселедавців (підприємств-виробників) підлягають поновленню у спосіб, який передбачений законодавством та забезпечує повний та ефективний захист. 
Право вибору способу захисту належить позивачу, водночас, якщо він його не обрав, суд, виходячи із завдань адміністративного судочинства, зобов`язаний це зробити, оскільки лише оцінка правомірності дій або бездіяльності суб`єктів владних повноважень не забезпечує ефективне поновлення порушених прав особи у сфері публічно-правових відносин. 
Забезпечення єдності судової практики є реалізацією принципу правової визначеності, що є одним із фундаментальних аспектів верховенства права та гарантує розумну передбачуваність судового рішення. Крім того, саме така діяльність Верховного Суду забезпечує дотримання принципу рівності всіх громадян перед законом, який втілюється шляхом однакового застосування судом тієї самої норми закону в однакових справах щодо різних осіб.
Такий визначений законодавцем підхід до роботи Верховного Суду (формування в окремих справах конкретних правових висновків, що є обов`язковим для всіх судів та суб`єктів владних повноважень) є особливо важливим у світлі положень частини 5 статті 125 Конституції України, згідно з якою адміністративні суди діють з метою захисту прав, свобод та інтересів особи у сфері публічно-правових відносин. А відтак правові норми та судова практика підлягають застосуванню таким чином, яким вони є найбільш очевидними та передбачуваними.
Ключовим елементом принципу правової визначеності є однозначність і передбачуваність правозастосування, а отже, системність і послідовність у діяльності відповідних органів, насамперед судів. Учасники спору завжди повинні мати змогу орієнтувати свою поведінку таким чином, щоб вона відповідала вимогам норми на момент учинення дії.
Так, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року по справі №826/7380/15 за позовом ТОВ "Аскоп-Україна" до ДПІ у Дніпровському районі                             м. Києва та ГУ ДКС України у м. Києві про визнання протиправною бездіяльності й стягнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ зроблено відступ від правового висновку Верховного Суду України, викладеного у постановах від 2 грудня 2015 року у справі №21-2650а15, від 20 квітня 2016 року у справі №21-452а16, від 7 березня 2017 року у справі №820/19449/1, та зазначено таке.
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 (право на ефективний засіб юридичного захисту) Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9   Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Постанова Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року згідно з даними Єдиного державного реєстру судових рішень оприлюднена 14 березня 2019 року. Таким чином, висловлена у вищенаведеному рішенні правова позиція щодо ефективного способу захисту порушеного права платників податків  мала бути врахована судами попередніх інстанцій.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Так, згідно з частиною першою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Способи захисту права, як передбачені законом дії, безпосередньо спрямовані на захист права. Такі дії є завершальними актами захисту у вигляді матеріально-правових дій або юрисдикційних дій щодо усунення перешкод на шляху здійснення суб`єктами своїх прав або припинення правопорушень, відновлення становища, яке існувало до порушення. Саме застосування конкретного способу захисту порушеного чи запереченого права і є результатом діяльності щодо захисту прав.
За змістом частини першої статі 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій;4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1 - 4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Відповідно до частини другої статті 5 цього Кодексу захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно з частиною другою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Таким чином, вказаними нормами права визначено способи захисту прав та інтересів, і цей перелік не є вичерпним. Отже, суд може захистити право або інтерес іншим способом, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. 
Застосування конкретного способу захисту порушеного у сфері публічно-правових відносин права залежить як від змісту суб`єктивного права, за захистом якого звернулася особа, так і від характеру його порушення.
Так, у рішенні від 15 листопада 1996 року у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» (пункт 145) Європейський суд з прав людини зазначив, що норма статті 13 Конвенції гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни. Суть цієї статті зводиться до вимоги надати людині такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави- учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечують при цьому виконання своїх зобов`язань. Крім того, Європейський суд указав на те, що за деяких обставин вимоги статті 13 Конвенції можуть забезпечуватися всією сукупністю засобів, що передбачаються національним правом.
З урахуванням наведеного, ефективний засіб правового захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату, а ухвалення рішень, які безпосередньо не призводять до змін в обсязі прав, та до забезпечення їх примусової реалізації не відповідає змісту цього поняття та зазначеній нормі міжнародного права. Відсутність "бажаного результату" виключає можливість визначення ефективності правового захисту, оскільки "бажаний результат" встановлює межі (кінцеву мету) правового захисту, який полягає у використанні передбачених законом можливостей для поновлення порушеного, визнання невизнаного, чи присудження оспорюваного права саме в цих межах.
Крім того, у рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України дійшов висновку, що рішення суду, у випадку задоволення позову, має бути таким, яке б гарантувало дотримання і захист прав, свобод, інтересів позивача від порушень з боку відповідача, забезпечувало його виконання та унеможливлювало необхідність наступних звернень до суду; спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Кодекс адміністративного судочинтва України спрямовує правосуддя в адміністративних справах саме на забезпечення реалізації права особи на ефективний судовий захист, створюючи судам всі необхідні механізми для гарантування цього.
Суд вважає за доцільне звернути увагу на положення пунктів 53-55 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи «Щодо якості судових рішень», які передбачають, що згідно з тлумаченням Європейського суду з прав людини право на справедливий суд, зафіксоване в статті 6 Конвенції, означає те, що судове рішення повинно бути таким, яке можна ефективно виконати на користь сторони, яка виграла справу; Конвенція не передбачає теоретичного захисту прав людини, а має на меті гарантувати максимальну ефективність такого захисту; рішення повинно бути сформульоване таким чином, щоб його можна було втілити в життя; нечітке рішення, яке можна тлумачити по-різному, підриває ефективність та надійність судового процесу.
Відтак, з метою виконання завдання адміністративного судочинства, передбаченого частиною першою статті 2 КАС України, щодо ефективного поновлення прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень,  саме на суд покладено обов`язок ухвалення рішення, яке відновить права платника податків у сфері публічно-правових відносин від порушень.
Однак вищевикладене не було враховано судами першої та апеляційної інстанцій, вимога частини 5 статті 242 КАС України не виконана. При цьому, при ухваленні оскаржуваних судових рішень у цій справі висновок Верховного Суду щодо ефективного способу захисту, який забезпечує поновлення порушеного права платника податку, не був врахований судами без будь-яких застережень.
До того ж  під час судового розгляду представники позивача вказували, що визнання протиправними дій (бездіяльності) означатиме лише підтвердження відсутності правових підстав, за яких відбулась оплата суми векселів з рахунку позивача до Державного бюджету України, та в подальшому зумовить заявлення вимоги про повернення цих коштів позивачу.
За таких обставин, визначений спосіб захисту права у цій справі не відповідає вимогам законодавства, не відновить права (якщо вони порушені) платника податків у сфері публічно-правових відносин як і не виключить необхідність повторного звернення до суду.
За таких підстав Верховий Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій допущено порушення норм матеріального і процесуального права та не виконано обов`язку щодо повноти встановлення обставин справи.
Відповідно до частини другої  статті  341 КАС України  суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
У зв`язку з вищенаведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційних скарг та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішенню спору по суті, і в залежності від встановленого правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.
Керуючись статтями 3, 345, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну  скаргу Головного управління ДФС у м. Києві  задовольнити частково.
Касаційну скаргу Акціонерного товариства "ФАРМАК" задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року у справі №826/16577/17 за позовом Акціонерного товариства "ФАРМАК" до Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС в м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни, Офісу великих платників податків ДФС України (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС), Головного управління ДФС у м. Києві про визнання бездіяльності та дій протиправними скасувати. 
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча                                                                                        Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                 М.М. Гімон 

                                                                                                           М.Б. Гусак

Повний текст постанови виготовлений 20 січня 2020 року.