ф
ПОСТАНОВА
Іменем України

06 лютого 2020 року 
Київ
справа №810/101/16
адміністративні провадження №К/9901/28094/18, К/9901/28093/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у порядку письмового провадження   касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітаполіс» на постанову   Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2016 року (колегія у складі суддів: Лапія С.М., Балаклицького А.І., Щавінського В.Р.)   та ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2016 року (колегія у складі суддів: Губської О.А., Парінова А.Б., Беспалова О.О.)   
та касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2016 року (колегія у складі суддів: Лапія С.М., Балаклицького А.І., Щавінського В.Р.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року (колегія у складі суддів: Карпушової О.В., Епель О.В., Кобаля М.І.)   
у справі № 810/101/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітаполіс» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Київській області, Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Вітаполіс» (надалі позивач, Товариство) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Київській області, Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області, в якому просить визнати незаконним та скасувати рішення (лист) ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС, визнати незаконним та скасувати рішення ГУ ДФС у Київській області про результати розгляду скарги; визнати незаконним та скасувати рішення ДФС України про результати розгляду скарги; зобов`язати ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області включити відомості з поданої ТОВ "Вітаполіс" податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2015 року (з доповненнями та додатками до неї) до облікових даних позивача в інформаційних базах даних ДФС України.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що відмова ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області в прийнятті податкової декларації з ПДВ за травень 2015 року, поданої в паперовій формі, є протиправною, не відповідає законодавству та порушує права та інтереси позивача, оскільки статтею 48 Податкового кодексу України встановлено вичерпний перелік підстав, за яких податкова декларація не вважається податковою звітністю. Крім того, позивач зазначив, що стаття 49 Податкового кодексу України визначає право подання податкової звітності з податку на додану вартість як в електронній формі, так і в паперовій формі, а тому вказані ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області в рішенні (листі) від 10 червня 2015 року №7108/10/10-13-11-02-10 порушення є формальними та не відносяться до вичерпного переліку підстав, за яких може бути відмовлено у прийнятті такої податкової декларації.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 30 березня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2016 року та ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року,  позовні вимоги задовольнив частково. 
Визнав протиправним та скасував рішення Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області від 10 червня 2015 року № 7108/10/10-13-11-02-10 «Про відмову у прийнятті податкової звітності».
Постановив вважати податкову декларацію з податку на додану вартість Товариства за травень 2015 року (вх. №1500027861 від 9 червня 2015 року) такою, що подана до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області 9 червня 2015 року.
У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Приймаючи рішення суд першої інстанції, з доводами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що подання податкової звітності в паперовій формі відповідає положенням Податкового кодексу України та не може бути підставою для відмови у прийнятті такої податкової звітності. Проте за своєю правовою природою, відповідно до норм чинного законодавства повноваження ГУ ДФС у Київській області та ДФС України щодо прийняття рішень за результатами розгляду скарг платника податків є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноважених органів.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області подала касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
Відзиви на касаційні скарги не надходили, що не перешкоджає їх розгляду по суті.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги.
Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що 
Товариством 9 червня 2015 року подано до ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2015 року разом із додатками. Разом з податковою декларацією позивачем подані доповнення до податкової декларації від 9 червня 2015 року за вих. №36/15, в яких позивач зазначив про те, що товариство позбавлено можливості скласти звітність за травень 2015 року в електронному вигляді через відсутність електронного шаблона цієї звітності.
Вказана податкова декларація з податку на додану вартість за травень 2015 року зареєстрована контролюючим органом 9 червня 2015 року за реєстраційним №1500027861.
ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області листом від 10 червня 2015 року № 7108/10/10-13-11-02-10 «Про відмову у прийнятті податкової звітності» повідомила позивача про те, що податкова декларація з податку на додану вартість за травень 2015 року вважається не визнаною як податкова звітність у зв`язку з тим, що вона подана з порушенням вимог пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України.
Також у зазначеному листі податковим органом було запропоновано позивачу надати податкову декларацію з податку на додану вартість за відповідний період у спосіб, який передбачений чинним законодавством.
Вважаючи прийняте ДПІ у Києво-Святошинському районі рішення протиправним, позивач оскаржив його в адміністративному порядку.
Рішенням Головного управління ДФС у Київській області про результати розгляду скарги від 27 липня 2015 року №2022/10/10-36-11-01-10 рішення ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області «Про відмову у прийнятті податкової звітності» залишено без змін, а скаргу позивача залишено без задоволення.
Позивач оскаржив спірне рішення до Державної фіскальної служби України.
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 19 жовтня 2015 року №21979/6/99-99-11-02-02-15 залишено без змін рішення ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ ДФС у Київській області «Про відмову у прийнятті податкової звітності» та рішення Головного управління ДФС у Київській області про результати розгляду скарги, а скаргу позивача залишено без задоволення.
Суди попередніх інстанцій, оцінюючи спірні правовідносини, здійснили системний аналіз положень пункту 46.1. статті 46, пунктів 48.1, 48.3, 48.4 статті 48, пункту 49.8 статті 49 Податкового кодексу України, який серед іншого зумовив висновок про те, що прийняття податкової декларації є обов`язком контролюючого органу, податковий орган не має права не прийняти фактично отриману податкову декларацію, подану платником податків в один із способів, передбачених пунктом 49.3 статті 49 Податкового кодексу України (особисто або через представника, поштою чи засобами електронного зв`язку).
Суди попередніх інстанцій з посиланням на положення абзацу першого пункту 49.9 статті 49 Податкового кодексу України вважають, що за умови дотримання платником податків вимог цієї статті посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання контролюючим органом.
Згідно з пунктом 49.8 цієї статті, під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.
Аналізуючи вищезазначені норми, суди попередніх інстанцій вважають, що процедура прийняття податкової декларації полягає у вчиненні посадовою особою податкового органу фактичних дій із: 1) перевірки наявності та достовірності заповнення обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 Податкового кодексу України; 2) реєстрації податкової декларації у день її отримання органом державної податкової служби. Податковим кодексом України передбачені спеціальні наслідки подання платником податків податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 Податкового кодексу України. У такому разі на підставі пункту 49.11 статті 49 цього Кодексу контролюючий орган зобов`язаний надати такому платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови: у разі отримання такої податкової декларації особисто від платника податку або його представника - протягом трьох робочих днів з дня її отримання.
Пунктом 49.15 статті 49 Податкового кодексу України встановлено, що податкова декларація, надіслана платником податків або його представником поштою або засобами електронного зв`язку, вважається неподаною за умови її заповнення з порушенням норм пунктів 48.3 і 48.4 статті 48 цього Кодексу та надсилання контролюючим органом платнику податків письмової відмови у прийнятті його податкової декларації.
Судами попередніх інстанцій встановлено зі змісту повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації, що за відсутності помилок у поданій позивачем податковій декларації, контролюючим органом відмовлено Товариству у прийнятті декларації у зв`язку з її поданням на паперовому носії.
За висновком судів попередніх інстанцій статтею 49 Податкового кодексу України платникам податків надано право подання податкової звітності як в електронному, так і в паперовому вигляді, обмеження прав платників податків на звітування не допускається. Не подання податкової звітності в електронній формі не є порушенням вимог пункту 48.3 та пункту 48.4 статті 48 Податкового кодексу України.
Посилаючись на положення пункту 48.7 статті 48 Податкового кодексу України суди попередніх інстанцій вважали, що податкова звітність, складена з порушенням норм цієї статті, не вважається податковою декларацією, крім випадків, встановлених пунктом 46.4 статті 46 цього Кодексу, внаслідок чого подання податкової звітності в паперовій формі відповідає положенням Податкового кодексу України та не може бути підставою для відмови у прийнятті такої податкової звітності.
Посилаючись на положення пункту 49.13 статті 49 Податкового кодексу України, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про те, що оскільки ними встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом у прийнятті декларацій з ПДВ за травень 2015 року, то така податкова декларація з додатками до неї вважається поданою у момент її фактичного отримання ДПІ у Києво-Святошинському районі, тобто 9 червня 2015 року.
Суд визнає, що висновки судів попередніх інстанцій, в частині задоволених позовних вимог є такими, які не відповідають (не узгоджуються) з положеннями норм Податкового кодексу України, а саме приписів абзацу 2 пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України (в редакції Закону №71 від 28 грудня 2014 року, яка діє з 01 січня 2015 року), згідно якого податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі до контролюючого органу всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством. 
Аналогічні положення міститься у пункті 2 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року № 966 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 23 січня 2015 року № 13, в редакції чинній, станом на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до яких декларація та додатки до неї, а також інша податкова звітність з податку на додану вартість, зазначена у пункті 8 розділу I цього Порядку, подаються до контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податку, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Відтак, судами попередніх інстанцій до спірних правовідносин застосовані положення абзацу першого пункту 49.4 статті 49 Податкового кодексу України, який не підлягає застосуванню до спірних правовідносин, без врахування положень абзацу другого цього пункту, тобто не застосовані положення норми матеріального права, яка підлягає застосуванню, що доводить неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права. 
Суд визнає, що Податковим кодексом України для платників податку на додану вартість з метою подання податкової звітності з податку на додану вартість встановлені інші, спеціальні вимоги щодо подачі податкової декларації з ПДВ, яка має бути подана виключно в електронній формі. Тобто у даному випадку пункт 49.3 статті 49 Податкового кодексу України застосуванню не підлягає, а у платника податку відсутнє право вибору способу подачі декларації з податку на додану вартість.
За положеннями пункту 49.10 статті 49 Податкового кодексу України відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від`ємного значення об`єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов`язань тощо) забороняється.
Отримавши податкову декларацію та перевіривши її на відповідність положенням пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу, настає етап вирішення питання про реєстрацію такої декларації відповідно до пункту 49.9 статті 49 Податкового кодексу України, за якою посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана зареєструвати податкову декларацію платника виключно за умови дотримання платником податків вимог цієї статті 49 Кодексу (у тому в числі в частині подання декларації з ПДВ в електронному вигляді).
Відтак, встановивши, що податкову декларацію подано не передбаченим законом способом, у податкового органу не виникає обов`язку з її реєстрації, а отже і прийняття такої декларації, що доводить те, що судами першої та апеляційної інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, яке полягає у неправильному тлумаченні закону, а саме положень пункту 49.10 статті 49, пунктів 48.3, 48.4 статті 48 Податкового кодексу України.
Суд визнає, що рішення судів попередніх інстанцій у цій частині підлягають скасуванню, з прийняттям постанови про відмову у позові про визнання незаконним і скасування рішення (лист) ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області від 10 червня 2015 року № 7108/10/10-13-11-02-10 «Про відмову у прийнятті податкової звітності».
Суд визнає, що не подання декларації у належний спосіб унеможливлює відображення визначених нею відомостей в податковій звітності в базах податкового органу, зважаючи на похідний характер цієї вимоги та передчасність її пред`явлення у межах спірних відносин відсутні підстави для задоволення позову у цій частині.       
Щодо правових підстав для скасування рішення Головного управління ДФС у Київській області про результати розгляду скарги від 27 липня 2015 року №2022/10/10-36-11-01-10  та рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 19 жовтня 2015 року №21979/6/99-99-11-02-02-15. 
Оцінюючи спір у цій частині, Суд визнає, що аналізу та застосуванню підлягають зокрема положення підпункту 49.12.2 пункту 49.12 статті 49 Податкового кодексу України, якою передбачено право платника податку оскаржити рішення контролюючого органу у разі отримання відмови контролюючого органу у прийнятті податкової декларації та положення пунктів 56.1, 56.2, 56.3 статті 56 цього Кодексу, якими врегульований порядок такого оскарження.
Судами попередніх інстанцій встановлені всі етапи адміністративного оскарження, обставини того, що прийняте податковою інспекцією рішення про відмову у прийнятті податкової звітності позивач оскаржив в адміністративному порядку до контролюючого органу вищого рівня. Рішення ДФС України відповідно до пункту 56.10 статті 56 Податкового кодексу України є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.
Суд визнає, що за своєю правовою природою, відповідно до норм чинного законодавства повноваження Головного управління ДФС у Київській області та ДФС України щодо прийняття рішень за результатами розгляду скарг платника податків є дискреційними повноваженнями та визначаються виключною компетенцією органу, внаслідок чого суд не наділений правом оцінювати повноту дослідження контролюючим органом обставин, викладених платником податків у скарзі на рішення про відмову у прийнятті податкової звітності.
Належність такого висновку доведена судами попередніх інстанцій посиланнями на зміст Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може оцінювати повноту розгляду Головним управлінням ДФС у Київській області та ДФС України скарги позивача та вмотивованість і обґрунтованість рішення про результати її розгляду, з огляду на положення конституційного принципу розподілу влади, який заперечує надання адміністративному суду адміністративно-дискреційних повноважень, ключовим завданням якого є здійснення правосуддя. 
Суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень на відповідність закріпленим частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, не втручається у дискреційні повноваження (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями. 
Завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше було б порушено принцип розподілу влади.
Суд визнає, що запроваджені Податковим кодексом України способи оскарження рішень податкових органів - адміністративний та судовий - повною мірою дають можливість платнику податків захистити порушене права, при цьому за механізмом їх реалізації вони не є тотожними, доводи позивача, викладені у скарзі оцінені судом під час розгляду справи, а не шляхом оцінки рішення прийнятого вищестоящими податковими органами за результатами адміністративного оскарження. Само по собі рішення, прийняте за результатами вирішення податкового спору у порядку досудового врегулювання, не створює, не змінює та не припиняє будь-яких прав та обов`язків.
У цій частині рішення суддів попередніх інстанцій залишаються без змін, а касаційна скарга Товариства без задоволення. 
Аналогічний висновок у подібних правовідносинах викладений у постанові Верховного Суду по справі №  К/9901/11997/19, № К/9901/26833/18.
Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій частково допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційні скарг сторін, яким вони вимагали повного перегляду судових рішень, підлягають частковому задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасуванню у частині задоволення судами попередніх інстанцій позовних вимог.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітаполіс» та Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.
Постанову   Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2016 року, ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року у справі № 810/101/16 скасувати в частині визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області від 10.06.2015 №7108/10/10-13-11-02-10 «Про відмову у прийнятті податкової звітності» та визнання податкової декларації з податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю «Вітаполіс» за травень 2015 року (вх. №1500027861 від 09.06.2015) такою, що подана до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС у Київській області 9 червня 2015 року, прийняти у цій частині постанову про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю «Вітаполіс» у задоволені позову.
В іншій частині постанову   Київського окружного адміністративного суду від 30 березня 2016 року, ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2017 року у справі № 810/101/16 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду