ПОСТАНОВА
Іменем України

28 січня 2020 року 
Київ
справа №821/1876/16
адміністративне провадження №К/9901/41419/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Червоний сиваш" на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 (суддя   Кисильова О.Й.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2017 (головуючий суддя Романішин В.Л., судді: Запорожан Д.В.,   Шляхтицький О.І.) у справі №821/1876/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Червоний сиваш" до Генічеської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ТОВ "Червоний сиваш" звернулось до адміністративного суду з позовом до Генічеської ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 02.02.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2017, відмовлено в задоволенні позовних вимог.

Не погоджуючись рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ТОВ "Червоний сиваш" звернулось з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. У касаційній ТОВ "Червоний сиваш" просить скасувати постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2017 та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05.05.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Червоний сиваш" на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2017 у справі №821/1876/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №821/1876/16 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 27.01.2019 розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 28.01.2020.

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на те, що судами порушено норми матеріального і процесуального права, неповно з`ясовано обставини справи та прийнято необґрунтоване рішення. Як вказує позивач, з урахуванням вимог статті 14 Закону України «Про оренду землі» форма укладених договорів між ТОВ "Червоний сиваш" та орендодавцями відповідає вимогам Постанови Кабінету Міністрів «Про затвердження Типового договору оренди землі» та Податковому кодексу України. Сторони договору оренди земельних ділянок базу для розрахунку орендної плати прийняли нормативно-грошову оцінку, застосовуючи принцип вільного договору. Позивач наполягає, що товариством правомірно, відповідно до положень статті 170 Податкового кодексу України обраховано у 2015 році суму податку на доходи фізичних осіб (з доходів за договорами оренди землі), виходячи із сум орендної плати, вказаної у договорах оренди землі, згідно умов яких обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється без урахування індексації.

Відповідачем подано до суду заперечення на касаційну скаргу. Як вказує відповідач, під час перевірки ТОВ "Червоний сиваш" податковим органом встановлено, що позивачем проведено утримання податку з доходів фізичних осіб від надання в оренду земельних ділянок (паїв) із суми орендної плати, обрахованої із вартості земельної ділянки без проведення індексації її вартості станом на 01.01.2015. Відповідач зазначає, що в порушення вимог Податкового кодексу України позивачем до розрахунку застосовувалась орендна плата без застосування коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земельних ділянок, тобто в розмірі меншому, ніж мінімальна сума орендного платежу, встановленого законодавством з питань оренди землі. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами податкового органу проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Червоний Сиваш" щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
За результатами перевірки складено акт перевірки від 30.06.2016 №101/17- 2/32785727, яким встановлено порушення ТОВ "Червоний Сиваш":
підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу  України, внаслідок чого позивачу донараховано податку з доходів фізичних осіб у сумі 13774,17грн.; 
підпункт 1.1 пункту 16-1 Підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Податкового Кодексу України - позивачу донараховано військового збору у сумі 3909,21грн.
У акті перевірки відповідач вказав, що відповідно до інформації відділу Держкомзему ТОВ «Червоний сиваш» у 2015 році використовувались 111 земельних ділянок (паїв) на території Новодмитрівської сільської ради. Станом на 01.01.2015 грошова оцінка земельної ділянки (паю) складає 110746,67грн. При виплаті платникам податків доходів у вигляді орендної плати за користування земельними ділянками (паями) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 ТОВ «Червоний сиваш» занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 13774,17грн., у зв`язку з тим, що товариством обчислення розміру орендної плати за землю проведено без урахування коефіцієнта індексації, який станом на 01.01.2015 дорівнює 1,249 (лист Держземагентства України від 14.01.2015 №6-28-0.22-215/2-15). Також, зазначено, що перевіркою правильності визначення бази оподаткування військовим збором встановлено, що ТОВ «Червоний сиваш» у місяцях нарахування орендної плати (грудень 2015 року) військовий збір нараховано не у повному обсязі (внаслідок застосування об`єкту оподаткування - орендної плати без урахування коефіцієнту індексації).
На підставі висновків перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 12.07.2016:
№0004511300, яким ТОВ «Червоний сиваш» визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 18712,11грн. (у тому числі: за податковим зобов`язанням - 13774,17грн., за штрафними санкціями - 3443,54грн., пеня - 1494,40грн.);
№0004521300, яким товариству визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 4886,51грн. (у тому числі: за податковим зобов`язанням - 3909,21грн., за штрафними санкціями - 977,30грн.).
Не погоджуючись з прийнятими податковим органом рішеннями, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про визнання їх протиправними та скасування.
Суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний суд, відмовляючи у задоволенні позову посилався на те, що утримання товариством податку з доходу орендодавців із суми орендної плати, розрахованої виходячи із нормативної грошової оцінки землі без урахування коефіцієнта індексації 1,249 станом на 01.01.2015, є порушенням вимог підпункту 271.1.1 пункту 271 статті 271 Податкового кодексу України. При цьому, суди зауважили, що умови договору не можуть суперечити нормам податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Положеннями статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Як встановлено приписами статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Зміст положень Земельного кодексу України та Закону України "Про оренду землі" вказує, що користування землею в Україні є платним. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.

Граничний розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності встановлено Законом України "Про оренду землі" та є обов`язковим при укладанні відповідних договорів. 

Відповідно до частини першої статті 21 цього ж Закону орендна плата - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. 
Відповідно до статті 2 Закону України «Про плату за землю» використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. Розміри податку за земельні ділянки, грошову оцінку яких не встановлено, визначаються до її встановлення в порядку, визначеному цим Законом. Власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, крім орендарів та інвесторів - учасників угоди про розподіл продукції, сплачують земельний податок. Справляння земельного податку за земельні ділянки, надані в користування у зв`язку з укладенням угоди про розподіл продукції, замінюється розподілом виробленої продукції між державою та інвестором на умовах такої угоди. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.
Об`єктом плати за землю є земельна ділянка, а також земельна частка (пай), яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди. Суб`єктом плати за землю (платником) є власник земельної ділянки, земельної частки (паю) і землекористувач, у тому числі орендар (стаття 5 зазначеного Закону).
Підставою нарахування земельного податку відповідно до статті 13 Закону України "Про плату за землю" є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності,- договір оренди такої земельної ділянки.
Відповідно до статті 15 цього Закону власники землі та землекористувачі сплачують земельний податок, а також орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Частинами першою, другою статті 125 Земельного кодексу України встановлено, що право власності та право постійного користування на земельну ділянку виникає після одержання її власником або користувачем документа, що посвідчує право власності чи право постійного користування земельною ділянкою, та його державної реєстрації. Право на оренду земельної ділянки виникає після укладення договору оренди і його державної реєстрації.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 14.1.180 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної  особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Дохід фізичної особи - орендодавця від надання в оренду земельного паю включається до загального оподатковуваного доходу такої фізичної особи (підпункт 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 ПК України).
Відповідно до пункту 167.1. статті 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.6 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (далі у цьому пункті - мінімальна заробітна плата). Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, до суми такого перевищення застосовується ставка 20 відсотків (ст.167 Кодексу в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 ПК України встановлено, що податковим агентом орендодавця в цьому разі є орендар, об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі. 
Судами з`ясовано, що ТОВ «Червоний сиваш» за договорами оренди землі, укладеними з орендодавцями - фізичними особами, є податковим агентом, на якого нормами податкового законодавства покладено обов`язок щодо розрахунку та сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами. Зазначені обставини сторонами не заперечуються.
Розбіжність у визначенні сум податкового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб обумовлюється неоднаковим визначенням сторонами розміру орендної плати, з якої слід розраховувати відповідний податок.
Позивач вважає, що  вихідною сумою за кожним договором є нормативна грошова оцінка землі, яка склала 110746,67грн., без урахування індексації, що прямо передбачено умовами договорів оренди.
У свою чергу, за висновками податкового органу позивачем проведено утримання податку з доходів фізичних осіб від надання в оренду земельних ділянок (паїв) із суми орендної плати, обрахованої із вартості земельної ділянки без проведення індексації її вартості станом на 01.01.2015.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачу були передані в оренду земельні ділянки від фізичних осіб. Відповідно до інформації відділу Держкомзему у Генічеському районі ТОВ "Червоний Сиваш" використовувало 111 земельних ділянок (паїв) на території Новодмитрівської сільської ради.
З 01.01.2012 грошова оцінка земельної ділянки (паю) по Новодмитрівській сільській раді складала 110746,67грн. (до нормативної грошової оцінки земельної ділянки 63067,78грн. застосовано коефіцієнт 1,756 відповідно до підпункту 1 пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 31.10.2011 №1185 "Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів").
ТОВ "Червоний Сиваш" згідно розрахунку за 2015 рік нарахувало у грудні 55317,96грн. податку на доходи фізичних осіб за договорами оренди землі (рахунок 6411). За кожним договором оренди бралась до розрахунку нормативна грошова оцінка землі в розмірі 110746,67грн.
Відповідно до пункту 271.1.1 статті 271 ПК України базою оподаткування земельним податком є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації.
Згідно з пунктом 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.
Пунктом 288.4 статті 288 ПК України встановлено, що  розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Відповідно до пункту 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок (пункт 289.1 статті 289 ПК України).
Пунктом 289.3 статті 289 ПК України передбачено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.
На виконання пункту 289.3 статті 289 ПК України Державне агентство земельних ресурсів України листом від 14.01.2015 №6-28-0.22-215/2-15 "Про індексацію нормативної грошової оцінки земель" повідомило, зокрема, що за інформацією Державної служби статистики України, індекс споживчих цін за 2014 рік становив 124,9%. Враховуючи вказане, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення, розрахований відповідно до пункту 289.2 статті 289 Податкового кодексу України, станом на 01.01.2015 становить 1,249.
Відтак, станом на 01.01.2015 нормативну грошову оцінку земель за 2014 рік необхідно індексувати на коефіцієнт індексації, що дорівнює 1,249. 
Разом з тим, з 01.01.2015 нормативна грошова оцінка орендованих позивачем земельних ділянок з урахуванням коефіцієнту індексації становить 138322,59 (110746,67 грн. х 1,249).
На підставі встановлених обставин судами констатовано, що позивач виплатив орендну плату і відповідно утримав податок з доходу орендодавців із суми орендної плати, розрахованої, виходячи із нормативної грошової оцінки землі без урахування останнього коефіцієнта індексації 1,249, станом на 01.01.2015. Суди правомірно погодились з позицією податкового органу, що позивачем занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, у зв`язку з обчисленням розміру орендної плати за землю без урахування коефіцієнта індексації.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на те, що умовами договорів оренди передбачено здійснення обчислення розміру орендної плати за землю без урахування індексації, 
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України "Про оренду землі". 

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. 

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, в якій би формі не справлялась плата за землю (чи то у вигляді земельного податку, чи то у вигляді орендної плати), у відповідності до положень Податкового кодексу України вона є загальнодержавним податком.

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України. 

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 271.1.1 статті 271 ПК України базою оподаткування земельним податком є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, умови договору в будь-якому разі не можуть  суперечити нормам податкового законодавства.
Суд касаційної інстанції дійшов висновку, що позиція судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позову є обґрунтованою. З урахуванням викладеного, касаційний суд зауважує, що позивачем висновки судів не спростовані, обставини на підтвердження фактів порушення судами норм права, що регулюють спірні правовідносини, позивачем не зазначені, із матеріалів справи такі обставини не вбачаються. 
Враховуючи викладене, зважаючи на обставини, встановлені судами попередніх інстанцій, на підставі доказів, які базувалися на об`єктивних, документально підтверджених даних, касаційний суд погоджується з позицією судів попередніх інстанцій про наявність обґрунтованих підстав для відмови у задоволенні позову в частині скасування податкової вимоги. 

Судами виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, у якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пункт 1 частини першої статті 349 КАС України передбачає, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Червоний сиваш" залишити без задоволення. 

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду