ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
03 березня 2020 року           справа №200/8525/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді Ястребової Л.В., суддів Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г.,
секретар Сізонов Є.С.,
за участі представника позивача Онищенко І.В.,
представника відповідача Груєнко С.Л., 
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року в справі № 200/8525/19-а (головуючий І інстанції Троянова О.В., повний текст судового рішення складено та підписано 18 жовтня 2019 року в м. Слов`янськ) за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                      УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі – позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – відповідач, податковий орган, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення за формою «С» від 25.03.2019 № 0002361405 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 118203,69 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що 25.02.2019 працівниками відповідача на підставі наказу від 21.02.2019 № 324 проведено фактичну перевірку господарської діяльності позивача. За результатами перевірки складено Акт від 01 березня 2019 року №64/05/99/14/05/ НОМЕР_1 , відповідно до якого встановлено порушення:
- п. 2.6 розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою правління НБУ від 15.12.2004 № 637, в частині несвоєчасного обліку готівкою коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскального чеку № 0529, роздрукованого 03.11.2017 року о 00:06 годині на суму 87274,27 грн (готівкою 22644,55 грн) наступного дня після проведення готівкових розрахунків, які проведені 02.11.2017;
- п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині порушення встановленого порядку ведення обліку паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації та збереження на загальну суму 2490,47 грн., проведено зняття залишків палива в резервуарах з використанням приборів для вимірювання ПММ. Під час порівняння денного звіту з фактичними залишками встановлено відхилення. 
На підставі висновків акту відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення про застосування санкцій на загальну суму 118203,69 грн. (а.с. 5-6).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року адміністративний позов задоволено, внаслідок чого скасовано спірне рішення податкового органу.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
На обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що під час проведення готівкових розрахунків несвоєчасно здійснено їх облік у повній сумі фактичних надходжень. Згідно з книгою обліку розрахункових операцій від 18.10.2017 № 3000201307/4 за 02 листопада 2017 року від реалізації паливно-мастильних матеріалів отримано 87274,27 грн., з них 22644,55 грн готівкою. Зазначена сума відображена 03 листопада 2017 року у фіскальному звітному чеку № 0529 (роздрукований 00 год. 06 хв.), що є порушенням п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою правління НБУ від 15.12.2004 № 637. Також перевіркою встановлено розбіжності щодо фактичних та задокументованих залишків палива. Таким чином, встановлено порушення порядку ведення обліку ПММ за місцем їх реалізації та збереження на загальну суму 2490,47 грн, що є порушенням п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Таким чином, за результатами перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.03.2019 № 0002361405, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 118203,69 грн., з яких 12452,35 грн. за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, 113222,75 грн. за несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у КОРО (а.с. 75-76). 
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, проти чого заперечувала представник позивача. 
Відповідно до вимог ч. 1 та ч. 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. 
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм процесуального права, встановила наступне.
Згідно з матеріалами справи ОСОБА_1 як фізична особа-підприємець перебуває на обліку Слов`янсько-Лиманського управлiння ГУ ДПС у Донецькій області (а.с. 7).
Наказом ГУ ДПС у Донецькій області від 21.02.2019 № 324 призначено проведення фактичної перевірки позивача за період з 01.01.2017 по 02.03.2019 за адресою: АДРЕСА_1 з 21.02.2019 тривалістю не більше 10 діб з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та контролю за дотриманням порядку проведення розрахунків за товари (послуг), вимог з регулювання обігу готівки, наявності відповідних дозвільних документів і ліцензій, вимог інших законодавчих актів (а.с. 8).
Відповідно до акту, складеного за результатами проведеної перевірки, від 01.03.2019 № 64/05/99/14/05/ НОМЕР_2 встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині порушення встановленого порядку ведення обліку паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації та збереження на загальну суму 2490,47 грн, виявленого шляхом проведення зняття залишків палива в резервуарах з використанням приборів для вимірювання ПММ. Під час порівняння даних денного звіту РРО (Х-звіт), створеного на момент перевірки 25.02.2019 о 15:15 годині з фактичними залишками ПММ, а саме ДП, бензин А92, А95, А92Е3, встановлено відхилення відповідно вимог пп. 4.2.2.2 п. 4.2.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України при розрахунку різниці між даними обліку ФОП ОСОБА_1 та фактичними залишками врахована похибка ± 0,8% (а.с. 9-11).
Крім того, актом перевірки встановлено порушення п. 2.6 розділу 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України в частині несвоєчасного обліку готівкою коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскального чеку № 0529, роздрукованого 03.11.2017 року о 00:06 годині на суму 87274,27 грн (готівкою 22644,55 грн) наступного дня після проведення готівкових розрахунків, які були проведені 02.11.2017 (а.с. 9-10). 
Відповідно до акту перевірки, податковим органом встановлено, що під час розрахунку різниці між даними обліку ФОП ОСОБА_1 та фактичними залишками врахована похибка ±0,8%, а саме: ДП – надлишок 14,59 літрів, бензин А92 нестача 26,60 літрів, бензин А95 нестача 37,14 літрів, бензин А92 Ев надлишок 9,82 грн (а.с. 9-10).
У додатку № 1 до акту від 01.03.2019 вказано залишки запасів за даними обліку: ДП - 16739,99 літрів; Бензин А92 – 15425,39 літрів; Бензин А95 – 8133,85 літрів; Бензин А92Ев – 4540,10 літрів. За даними перевірки - ДП - 16754 літрів (надлишок 14,59 літрів); Бензин А92 – 15399 літрів (нестача 26,60 літрів); Бензин А95 – 8097 літрів (нестача 37,14 літрів); Бензин А92Ев – 4550 літрів (надлишок 9,82 літрів). Різниця між даними за обліком та даними перевірки складає: ДП – 14,59 літрів (а.с. 38).
На підставі акту перевірки ГУ ДПС винесено податкове повідомлення-рішення від 25.03.2019 № 0002361405, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у загальному розмірі 118203,69 грн (а.с. 12).
Згідно з розділом 2 Книги обліку розрахункових операцій, яка належить ФОП ОСОБА_1 та зареєстрована у Слов`янській ОДПІ ГУ ДПС у Донецькій області, внесено відомості щодо готівкового розрахунку за 02.11.2017 за Z-звітом № 0529 у розмірі 22644,55 грн, із загальної суми розрахунків на суму 87274,27 грн (а.с. 28, 30-31). При цьому Z-звітом № 0529, роздрукованого 03.11.2017 року о 00:06 год., останній фіскальний чек зареєстровано 02.11.2017 о 23 год. 24 хв. Всього за результатами роботи АЗС 02 листопада 2017 року отримано 87274,27 грн, з яких 22644,55 грн. – готівкою (а.с. 13).
Вважаючи, що прийняте ГУ ДПС податкове повідомлення-рішення суперечить нормам чинного законодавства, ОСОБА_1 звернувся до суду за захистом свого порушеного права.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Згідно з п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України (далі – ПК України) він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За приписами п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР) визначено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Положеннями ч. 1 ст. 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону покладено на органи доходів і зборів шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до ПК України.
Згідно з підпунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (в редакції до 05.01.2018) уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній мірі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних розрахункової книги).
Пунктом 11 розділу ІІ Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого Постановою НБУ від 29.12.2017 № 148 встановлено, що оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Оприбуткуванням готівки в касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх товарними чеками (квитанціями) і веденням книги обліку доходів і витрат (або книги обліку доходів), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат (або книзі обліку доходів) на підставі товарних чеків (квитанцій).
Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, а також у касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО без ведення касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі даних розрахункових документів шляхом формування та друку фіскальних звітних чеків і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО/занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО.
Абзацом 2 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі – Указ № 436/95) встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Таким чином, приписи наведеної норми передбачають особливості роботи РРО, які мають забезпечувати друкування таких звітів за кожний робочий день.
Пунктом 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року № 199 (далі – Вимоги № 199) регламентовано, що зміна - період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту; Z-звіт - це денний звіт з обнулінням інформації в оперативній пам`яті та занесенням її до фіскальної пам`яті РРО.
При цьому, у додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.
Отже, суд дійшов висновку, що оскільки календарний день (доба) налічує 24 години, тобто день триває з 0 годин 00 хвилин до 24 годин 00 хвилин, при щоденній роботі з РРО Z-звіт необхідно виконувати щодня по закінченні робочої зміни, але не пізніше 24 години цього дня.
Аналізуючи викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, мають своєчасно та в повній мірі оприбутковувати усю готівку, що надходить до кас, та щоденно, тобто кожного робочого дня по закінченні «зміни», але не пізніше 24 години цього ж дня, друкувати на РРО фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО.
Матеріали справи свідчать, що підставою для висновків, викладених в акті перевірки щодо встановлених порушень та, відповідно винесення спірного податкового повідомлення-рішення є те, що позивачем не було забезпечено своєчасне оприбуткування готівкових коштів, які надійшли до каси.
При цьому, в акті перевірки від 01.03.2019 № 64/05/99/14/05/ НОМЕР_2 відповідач посилається на порушення позивачем норм п. 2.6 гл. 2 Постанови НБУ від 15.12.2004 № 637 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті України», яка на момент проведення перевірки –25.02.2019, була скасована. Натомість у чинному на момент проведення перевірки Положенні № 148 відсутня норма, яка передбачала, що відсутність запису в КОРО є неоприбуткування готівки.
Згідно з Положенням № 148 оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, а також у касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО без ведення касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі даних розрахункових документів шляхом формування та друку фіскальних звітних чеків і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО (п.11 розділу 2 Положення № 148). Позивач вчинив дії по формуванню та друку фіскальних звітів чеків та підклеїв ці звіти до відповідних сторінок КОРО, отже позивач фактично виконав приписи п. 11 розд. 2 Положення № 148, що діяло на момент проведення перевірки, що підтверджується копією витягів з книги КОРО за спірний період.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що готівкові кошти, які надходили до каси, оприбутковувалися в КОРО на наступний день після їх фактичного надходження та на наступний день Z-звіти роздруковувалися позивачем, про що відповідачем в ході розгляду справи не заперечувалося.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковим органом не доведено склад податкового правопорушення, покладеного в основу спірного податкового повідомлення-рішення та безпідставного застосування до позивача штрафних санкцій на підставі п. 2.6 гл. 2 Постанови НБУ від 15.12.2004 № 637 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті України», яка на момент проведення перевірки втратила чинності.
Постановою від 29.12.2017 № 148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» Постанову Правління Національного банку України «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» від 15 грудня 2004 року № 637, зареєстровану в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320, визнано такою, що втратила чинність.
Крім того, судом досліджено, що остання операція 02.11.2017 мала місце о 23:24 годині. Позивачем оприбутковано готівку в сумі 22644,55 грн в КОРО. Згідно з витягом з Книги обліку розрахункових операцій, зроблено запис за 02.11.2017: службова видача - 22644,55 грн., на підставі Z-звіту від 03.11.2017. Разом з тим, позивачем не заперечується факт роздрукування звіту із запізненням, а саме: 03.11.2017 о 00:06 годині.
Актом перевірки визначено, що податковими органами зроблено висновок про порушення позивачем порядку оприбуткування готівкових коштів (а саме їх несвоєчасне оприбуткування) лише у зв`язку зі здійснення обліку зазначених коштів у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскального звітних чеків РРО (Z-звітів), який роздруковано із запізненням.
Відповідно до ст. 2, п. 9 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам`яті.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Відповідно до п. 3 розділу І наказу Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547 Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та занесенням її до фіскальної пам`яті РРО.
Враховуючи, що об`єктивною стороною такого правопорушення як неоприбуткування готівки, є приховування виручки, тоді як проведення готівкових коштів через РРО із роздрукуванням фіскальних чеків сум розрахунків та належним заповненням у КОРО сум розрахунків є свідченням їх занесення до фіскальної пам`яті, що виключає приховування відповідної суми виручки, суд вбачає відсутність в даному випадку у контролюючого органу підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за  зазначене вище порушення .
Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Аналіз наведених норм матеріального права дає підстави для висновку про те, що у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 Положення оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО.
Згідно з преамбулою зазначеного Указу Президента України його прийнято з метою подальшого вдосконалення організації готівкового обігу, зміцнення касової дисципліни, підвищення ефективності контролю за додержанням суб`єктами господарської діяльності встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті, посилення відповідальності за додержання ними норм з регулювання обігу готівки та виконання своїх зобов`язань перед бюджетами і державними цільовими фондами.
При цьому, Указ №436/95 містить лише формальне визначення правопорушення, за яке встановлено відповідальність - «неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки».
Натомість, для визначення обставини допущення правопорушення застосовуються чинні нормативні акти, якими також не визначено, яке саме порушення під час оприбуткування готівки слід визначати як неоприбуткування готівки.
Суд дійшов висновку, що застосування Указу стосовно до будь-якого порушення при оприбуткуванні готівки могло мати місце лише щодо Порядку ведення касових операцій у національній валюті в Україні, який був затверджений постановою Правління Національного банку України від 02.02.95 №, тобто до чинного на час видання Указу.
Суд звертає увагу на те, що на момент прийняття Указу № 436/95 не існувало жодних нормативно встановлених вимог щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій, роздрукування Z-звітів та передачі електронних фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій до органів державної податкової служби.
Тому застосування норм Указу № 436/95 за порушення зазначених вимог є застосуванням відповідальності за діяння, яке не визначалося за правопорушення на дату встановлення відповідальності.
Відповідно до частини 2 статті 58 Конституції України ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення, у зв`язку з чим суд доходить висновків про безпідставність застосування відповідальності за діяння, яке не визначалося за правопорушення на дату встановлення відповідальності.
Суд вважає, що завданням Указу №436/95 було встановлення відповідальності за порушення порядку оприбуткування готівки, яке полягало у не оприбуткуванні готівкових коштів та веденні протиправного готівкового обігу з метою ухиляння від сплати податків.
Крім того, суд звертає увагу, що Указ втратив чинності на підставі Указу Президента від 20.06.2019 № 418/2019.
Враховуючи, зазначені вище обставини суд вважає, що штрафні фінансові санкції нараховані платнику податків неправомірно.
Крім того, іншою підставою для задоволення позовних вимог суд першої інстанції зазначив явну непропорційність між застосованою до позивача оскаржуваним рішенням санкції допущенному порушенню. Так, порушення полягало у несвоєчасному роздрукуванні звіту, із запізненням на 06 хвилин. Натомість санкція застосовується в п`ятикратному розмірі всієї отриманої позивачем протягом періоду виручки. При цьому відповідач не заперечує інкасацію виручки та її зарахування на рахунки позивача, тобто здійснення обліку готівки.
Стосовно застосування штрафних санкцій за порушення встановленого порядку ведення обліку паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації, збереження на загальну суму 2490,47 грн. суд зазначає наступне.
Перевіряючи правильність оцінки податковим органом обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, судом взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією № 281/171/578/155. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції № 281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16). Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень під товарної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №7-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС. Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Аналогічну правову позицію викладено в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року в справі № 826/18483/13-а, в якій суд зокрема зазначив, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Як передбачено пунктом 16.1 Інструкції № 281/171/578/155 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Згідно з пунктом 16.2 Інструкції № 281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.
Крім того, згідно з пунктом 14.3 Інструкції № 281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Згідно з підпунктами 4.2.2, 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції № 281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози. Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції № 281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм. Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Суд дійшов висновку, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог Інструкції № 281/171/578/155, оскільки в акті перевірки та додатку до нього (перелік товарних запасів по яким встановлені порушення порядку обліку на складах та/або за місцем їх реалізації 23.10.2018) не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, а тому її результати не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Аналогічна правова позиція наведена в постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року в справі № 826/18483/13-а та від 12 грудня 2018 року в справі № 819/1026/13-а.
На думку суду, нестача паливно-мастильних матеріалів (бензин А92, А95) фактично унеможливлює реалізацію цих товарів та виключає можливість застосування до суб`єкта господарювання санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
При цьому, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром), позаяк за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається. Фактично контролюючим органом відбулося ототожнення нестачі товарів з таким порушенням, як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Отже, висновок податкового органу про те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є помилковим.
Такі ж висновки викладені у постанові Верховного Суду від 12 березня 2019 року в справі №806/1403/16.
За таких обставин суд апеляційної інстанції погоджує висновок, викладений в оскаржуваному судовому рішенні, що ГУ ДПС не доведено належними та допустимими доказами правомірність прийнятого 25.03.2019 податкового повідомлення-рішення №0002361405, що зумовлює необхідність відновлення порушеного права особи шляхом визнання протиправним та скасування останнього. Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому вона підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Відповідно до положень статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розподіл судових витрат не здійснюється.
Керуючись статями 139, 291, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року в справі № 200/8525/19-а – залишити без змін.
Повний текст судового рішення складено та підписано  03 березня 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя:                                                                                            Л.В. Ястребова

Судді:                                                                                                                  А. А. Блохін

                                                                                                                            Т. Г. Гаврищук