ПОСТАНОВА
Іменем України

07 лютого 2020 року 
Київ
справа №806/4249/15
адміністративне провадження №К/9901/24719/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Бердичівської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області 
на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 19 січня 2016 року (головуючий суддя - Токарєва М.С.)
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Бучик А.Ю., судді - Одемчук Є.В., Шевчук С.М.)
у справі №806/4249/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНКО-ФУД БЕРДИЧІВ»
до Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області
про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ІНКО-ФУД БЕРДИЧІВ» (далі - Товариство, платник) звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - Бердичівської ОДПІ, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правильність визначення своїх податкових зобов`язань, помилковість висновків контролюючого органу про безтоварність господарських операцій позивача з ТОВ «Торговий дім «ІНКО-ФУД»», ТОВ «М`яспром», ТОВ «Маркет Про», ПП «Веста Метаопт», ТОВ «Класік Торг» та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 19 січня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2016 року, позов задоволено частково: 

-          визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області №0000362200 від 31 серпня 2015 року та №0000372200 від 31 серпня 2015 року та частково №0000342200 від 31 серпня 2015 року про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 20    076    284 грн.

Додатковою постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 25 травня 2016 року стягнуто з Державного бюджету України на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Інко-Фуд Бердичів" 1 461, 60 грн сплаченого судового збору.

Частково задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій зазначили, що реальність господарських між позивачем та вказаними вище контрагентами підтверджено фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання, а також наявністю інших юридичних фактів, що зумовлені результатами досягнення ділової мети у процесі здійснення законної підприємницької діяльності, зокрема виписками руху коштів по рахунках та документами, які підтверджують використання придбаного товару у господарській діяльності підприємства. Водночас, суди зазначили про правомірність податкового повідомлення- рішення від 31.08.2015 №0000352200, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 2    761 грн 84 коп. є правомірним та прийнятим з урахуванням усіх обставин.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що надані позивачем на підтвердження реальності господарських відносин з вказаними вище контрагентами первинні документи не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", посилається на те, що у контрагентів позивача відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, тощо. Також, скаржник зазначає про наявність кримінального провадження №32015130010000036 від 16.04.2015 відносно посадових осіб ПП «Веста Метаопт» за ознаками злочину, передбаченого ст. 205 Кримінального кодексу України.

Рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог позивачем ні в апеляційному, а ні у касаційному поряд не оскаржуються, а тому не є предметом касаційного перегляду.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25 жовтня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

14 листопада 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначило про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено планову документальну перевірку ТОВ "Інко-Фуд Бердичів" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 04.02.2013 по 31.12.2014.

За результатами перевірки складено Акт від 13.08.2015 №1016/22-00/38284164 (далі- Акт перевірки).

Як вбачається з Акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог:

- п.137.1    ст.137, п.138.1, п.138.4, пп.138.8.1 п.138.8, пп.138.10.2, пп.138.10.3 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1    ст.139, п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України внаслідок чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 20 236 284 грн;

- п.192.1.1, п.192.1    ст.192, п.198.2, п.    198.3, п.    198.6    ст.    198, Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, всього у сумі 591 280 грн;

- абз.б) п.200.14    ст.    200, п.192.1.1, п.192.1    ст.192, п.198.2, п.    198.3, п.    198.6    ст.    198 Податкового Кодексу України    завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ всього в загальній сумі 120 122 грн;

- встановлено порушення п. 2.11, 3.1, 3.2 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління. Національного банку України від 15.12.04 № 637, а саме: відсутні достовірні підтвердні документи до авансових звітів на суму 990 грн та встановлено перевищення ліміту залишку готівки в касі на суму 885, 92 грн.

На підставі Акту перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 31.08.2015:

-          №0000342200, яким Товариство зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 20 236 284, 00 грн;

-          №0000362200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 739 100 грн. у т.ч. 591 280 грн - за основним платежем та 147 820 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

-          №0000372200, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 150 153 грн; № 0000352200 яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 2 761 ,84 грн.

Як вбачається з Акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій, укладених між позивачем та ТОВ «Торговий дім «ІНКО-ФУД»», ТОВ «М`яспром», ТОВ «Маркет Про», ПП «Веста Метаопт», ТОВ «Класік Торг», а саме зазначає, що підприємством в податковому обліку при розрахунку об`єкта оподаткування податком на прибуток до витрат по собівартості реалізованої продукції враховано суми щодо яких не визнано доходи від реалізації такої продукції в періоді з 04.02.2013 по 31.12.2014 на загальну суму 15 940 926 грн. Також, контролюючий орган вказує на те, що господарська діяльність Товариства з ТОВ «Торговий дім «Інко-Фуд» та ТОВ «Коспанія «Алекс»» свідомо направлена на отримання від`ємного фінансового результату, оскільки виконання угод з продажу продукції за цінами, нижчими від виробничої собівартості є економічно невиправданими. 

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 27 ПК України  витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно із п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з    пунктом 138.5,    підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті,    пунктом 140.1    статті 140 і    статтею 141    цього Кодексу; крім витрат, визначених у    пунктах 138.3    цієї статті та у    статті 139    цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, у тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Згідно з ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з    пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ «Торговий дім «ІНКО-ФУД»», ТОВ «М`яспром», ТОВ «Маркет Про», ПП «Веста Метаопт», ТОВ «Класік Торг» укладено ряд договорів про надання послуг, поставки, купівлі-продажу, тощо.

На підтвердження реальності виконання умов зазначених договорів, позивач надав копії первинних документів, зокрема податкових накладних, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень, сертифікатів якості, прайс-листів, звітів з виробництва, лімітно-забірних карток переміщення товарів, тощо.

В обґрунтування заперечень на адміністративний позов, апеляційної та касаційної скарги, контролюючий орган зазначав, що під час перевірки не встановлено, а позивачем не надано документів, які підтверджують фак здійснення перевезення товарів під час здійснення господарських операцій з ТОВ «М`ясопром» та ТОВ «Маркет Про», зазначає, що з наданих позивачем документів на підтвердження реальності виконання договорів, укладених між позивачем та ТОВ «Торговий дім «Інко-Фуд»» неможливо встановити обсяг отриманих послуг, їх економічну доцільність та у чому вони полягали.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи суди не надали належної правової оцінки зазначеним доводам контролюючого органу, не перевірили умов придбання та способу узгодження поставки товару, на кого покладено обов`язок доставки товару та яким чином здійснювалося його транспортування, прийняття за кількістю та якістю; не встановили, які транспортні засоби були залучені до поставки придбаного товару та яким чином здійснювалося транспортування з урахуванням специфіки придбаного товару; не дослідили питання оприбуткування, відвантаження, розвантаження та зберігання поставленого товару, обмежившись при цьому посиланнями на те, що товарно-транспортна накладна не є первинним документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Не з`ясували умов відповідних договорів поставки товару та специфіки господарських операцій позивача з контрагентами та не дослідили належним чином зміст наданих позивачем первинних документів.

Крім того, Верховний Суд звертає увагу на те, що у долучених позивачем до матеріалів справи товарно транспортних накладних та деяких податкових накладних відсутні підписи відповідальних осіб, їх прізвища ім`я та по батькові та печатки підприємств.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої    статті 349 КАС України    суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою    статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої    статті 9 КАС України    вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Бердичівської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області - задовольнити частково.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 19 січня 2016 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2016 року- скасувати.

Справу 806/4249/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                          І. Я. Олендер

                                                                                                            Р. Ф. Ханова