ПОСТАНОВА
Іменем України

31 січня 2020 року 
Київ
справа №160/3516/19
адміністративне провадження №К/9901/31734/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА «ТОПСТАР» 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2019 року (суддя Бондар М.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року (головуючий суддя Малиш Н.І., судді: Білак С.В., Шальєва В.А.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА «ТОПСТАР» 
до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА «ТОПСТАР» (далі також - позивач, ТОВ «НВФ «ТОПСТАР») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі також - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року: - №0008971411, відповідно до якого йому зменшено суму від`ємного значення з ПДВ у розмірі 275045,00 грн.; - №0008981411, відповідно до якого збільшено суму грошовою зобов`язання з ПДВ в розмірі 179443,00 грн. та нараховано штрафні санкції у сумі 89721,50 грн.
В обґрунтування позову ТОВ «НВФ «ТОПСТАР» зазначало, що висновки, викладені в акті перевірки, є безпідставними, оскільки реальність виконання господарських операцій з контрагентами - ТОВ «НТЦ «ТОПСТАР», ПП «ТД ЕЛЕКТРОЗВАРМАШ», ТОВ «ІМПУЛЬСК ТЕХМАШ» підтверджується оформленими належним чином первинними документами. Окрім того, платник податку не може нести відповідальність за несумлінне ставлення своїх контрагентів до виконання ними податкових зобов`язань, відтак податкові повідомлення рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними, адже під час розгляду справи, з урахуванням наданих сторонами доказів, не встановлено отримання позивачем товарів, послуг від контрагентів з огляду на непідтвердження здійснення господарських операцій по ланцюгу постачання.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Відзиву на касаційну скаргу відповідачем не подано.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «НВФ «ТОПСТАР» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «НТЦ «ТОПСТАР» за період з 1 січня 2016 року по 31 січня 2016 року, за період з 1 березня 2016 року по 31 березня 2016 року, з 1 січня 2017 року по 31 січня 2017 року, ПП «ТД ЕЛЕКТРОЗВАРМАШ» за період з 1 лютого 2016 року по 28 лютого 2016 року, ТОВ «ІМПУЛЬСК ТЕХМАШ» за період з 1 серпня 2018 року по 31 серпня 2018 року складено акт від 25 лютого 2019 року №8899/04-36-14-11/33183798, яким встановлено порушення позивачем: - пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 454488,00 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість за лютий 2016 року в сумі 11128,00 грн., заниження податку на додану вартість за січень 2017 року в сумі 168315,00 грн., завищення суми від`ємного значенням (р. 21), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за серпень 2018 року в сумі 275045,00 грн.
Підставою зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість та збільшення грошового зобов`язання з цього податку є висновок контролюючого органу про неправомірність формування позивачем податкового кредиту за лютий 2016 року, січень 2017 року, серпень 2018 року через нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «НТЦ «ТОПСТАР», ПП «ТД ЕЛЕКТРОЗВАРМАШ», ТОВ «ІМПУЛЬСК ТЕХМАШ».
На підставі висновків акта перевірки відповідачем 22 березня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: - №0008971411, яким зменшено суму від`ємного значення суми ПДВ на 275045,00 грн.; - №0008981411, яким збільшено суму грошовою зобов`язання з ПДВ у розмірі 179443,00 грн. та нараховано штрафні санкції у сумі 89721,50 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги ТОВ «НВФ «ТОПСТАР» обґрунтовує тим, що основним видом господарської діяльності позивача є неспеціалізована оптова торгівля, передусім товарами, що мають промислове призначення, а тому інжинірингові послуги, що надавалися позивачу ТОВ «НТЦ «Топстар», прямо пов`язані з його господарською діяльністю та підтверджуються належним чином оформленими документами. Водночас висновки про нереальність спірних операцій з даним контрагентом зроблено судами виключно на підставі позиції контролюючого органу, сформованої на основі даних Єдиного реєстру податкових накладних щодо третіх осіб (контрагентів по ланцюгу постачання - ТОВ «Інкам Солюшн», ТОВ «Тріалон», ТОВ «Скайтрейдінг», ТОВ «Астерс Трейд», ПП «ЛРН», ТОВ «Еліт Ексім»), а саме: про відсутності у них трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних та технічних можливостей для надання послуг та про відмінність між реалізованими та придбаними товарами. Однак судами не враховано, що позивач не мав з цими третіми особами жодних договірних відносин, а тому до спірних правовідносин підлягали застосуванню правові позиції щодо індивідуального характеру відповідальності, зазначені у постановах Верховного Суду від 16 жовтня 2019 року у справі №815/3870/16, від 18 жовтня 2019 року у справі №813/300/16, від 22 жовтня 2019 року у справі №822/5413/15, від 5 листопада 2019 року у справі №826/9649/18, від 29 жовтня 2019 року у справі №823/1436/13-а, від 24 жовтня 2019 року у справі №820/13262/13-а.
З аналогічних підстав позивач вважає необґрунтованими і висновки судів попередніх інстанцій щодо господарських правовідносин з ПП «ТД Електрозвармаш» щодо придбання товару (трійники, фланці, фрези та засувки), які було використано в господарській діяльності шляхом подальшої реалізації.
Щодо отримання від ТОВ «ІМПУЛЬС ТЕХМАШ» послуг з усунення течі трубопровідної арматури, перевірки герметичної трубопровідної арматури, перепродажної підготовки трубопровідної арматури, а також інжинірингових послуг з впровадження на машинобудівних підприємствах України металоріжучого інструмента і оснащення корпорації 2С С (Китай) і компанії РКАМЕТ (Чехія), скаржник зазначає, що вони підтверджуються належним чином оформленими документами, а єдиним аргументом контролюючого органу щодо їх нереальності є дані з ЄРПН про те, що їх не задекларовано по ланцюгу постачання (неподання податкової звітності третіми особами - ТОВ «ТД «ЕЛІТ ГРУП», ТОВ «САФІНА ЛТД», ТОВ «ЕЛЕМЕНТУМ», ТОВ «АГМЕРА», ТОВ «РІКОНТ СВ», ТОВ «ЦЕНТАРІОН»).
Крім того, позивач наголошує, що на підтвердження наявності у контрагентів трудових ресурсів до апеляційного суду було подано накази та штатні розписи, дані яких вказують на те, що у перевіряємий період у ТОВ «НТЦ «ТОПСТАР» працювало 8 чоловік, ПГІ «ТД ЕЛЕКТРОЗВАРМАШ» - 6 чоловік, у ТОВ «ІМПУЛЬС ТЕХМАШ» - 5 чоловік. Однак відповідні документи безпідставно не були враховані судом апеляційної інстанції при прийняті оскаржуваного судового рішення.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу. 
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. 
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, за наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. 
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «НВФ «ТОПСТАР» та ТОВ «НТЦ «ТОПСТАР» укладено договори: про надання інжинірингових послуг №10-И від 1 жовтня 2012 року, за умовами якого замовник (ТОВ «НВФ «ТОПСТАР») доручає, а виконавець (ТОВ «НТЦ «ТОПСТАР») зобов`язується надати йому інжинірингові послуги з впровадження на машинобудівних підприємствах України металорізального інструменту та оснащення корпорації ZCC (Китай) та компанії PRAMET (Чехія); - про надання послуг №010616/1ПР від 1 червня 2016 року, за умовами якого замовник (ТОВ «НВФ «ТОПСТАР») доручає, а виконавець (ТОВ «НТЦ «ТОПСТАР») зобов`язується виконати передпродажну підготовку трубопровідної арматури, яка включає в себе: послуги по перевірці герметичності в уплотнюючих устроях трубопровідної арматури, послуги по усуненню протікання в запорних вузлах трубопровідної арматури, виготовлення та заміна бракованих та пошкоджених під час транспортування деталей трубопровідної арматури, ремонт бракованих та пошкоджених під час транспортування корпусів трубопровідної арматури, виготовлення шпинделей задвижок та клапанів зі сталі 20Х13, зміна стандартних шпинделей задвижок та клапанів з вуглецевої сталі на шпинделі зі сталі 20Х13, наплавка додаткових уплотнюючих кілець на дисках та корпусах засови з латуні та нержавчіючої сталі, виготовлення та установка додаткових уплотнюючих кілець з латуні або нержавіючої сталі на тарілках чавунних та стальних клапанів. 
Позивачем на підтвердження виконання вищевказаних договорів про надання послуг надано акти здачі-приймання робіт (надання послуг), податкові накладні, розрахунки між сторонами здійснені у безготівковій формі згідно банківських виписок.
Водночас судами взято до уваги посилання контролюючого органу про на дані Єдиного реєстру податкових накладних в розрізі номенклатурних позицій ТОВ «НТЦ «ТОПСТАР» за січень 2017 року, відповідно до якого встановлено, що послуги щодо технічного випробовування й аналізування, щодо механічного обробляння різанням, послуги оброблення металу та нанесення покрівлі на метал, які були надані позивачу, були придбані у ТОВ «A.M. ГРАНД ГРУП» та ТОВ «ІНКАМ СОЛЮШН», ТОВ «ТРІАЛОН», ТОВ «СКАЙТРЕЙДІНГ», ТОВ «АСТЕРС ТРЕЙД».
Водночас ТОВ «A.M. ГРАНД ГРУП» вказані послуги були придбані у ПП «ЛРП», а ТОВ «ІНКАМ СОЛЮШН» інжинірингові послуги придбані у ТОВ «ЕЛІТ ЕКСІМ».
Водночас у ПП «ЛРП» відсутні працюючі особи, кваліфікований персонал для надання відповідних послуг, сторонні організації для їх надання не залучалися. Також, підприємством не декларувались податкові зобов`язання по взаємовідносинами з ТОВ «А.М. ГРАНД ГРУП».
ТОВ «ЕЛІТ ЕКСІМ» у січні 2017 року придбало товар за наступною номенклатурою: яйце куряче, мандарин, поролон, полотно сітчасте, піддон, виноград сушений. Інжинірингові послуги із залученням третіх осіб не придбавались.
Також, між позивачем та ПП «ТД ЕЛЕКТРОЗВАРМАШ» (постачальник) укладено договір про надання послуг №291012/25 від 29 жовтня 2012 року, за умовам якого постачальник зобов`язується поставити, а замовник прийняти та оплатити трубопровідну арматуру, деталі трубопроводів та інші матеріали в кількості та по цінам попередньо узгодженими обома сторонами. 
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано видаткові накладні, довіреність на отримання товару, податкові накладні, сертифікат якості. Розрахунки між сторонами на час проведення перевірки здійснено не було.
Відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних в розрізі номенклатурних позицій за 2014-2016 роки не встановлено придбання ПП «ТД ЕЛЕКТРОЗВАРМАШ» товару, який був поставлений позивачу. Крім того, поставлений товар є імпортним товаром, а згідно баз ДФС України, за весь період діяльності ПП «ТД ЕЛЕКТРОЗВАРМАШ» не здійснювало придбання імпорту товару.
Також, між позивачем та ТОВ «ІМПУЛЬС ТЕХМАШ» (виконавець) укладено договори: - №01-Ин від 10 січня 2017 року про надання інжинірингових послуг; - договір №02-И від 10.01.2017 року про надання послуг передпродажної підготовки трубопровідної арматури.
На підтвердження виконання договорів позивачем надано акти здачі-приймання робіт (надання послуг), платіжні доручення, податкові накладні.
Інжинірингові послуга та послуги з усунення течі трубопровідної арматури, перевірка герметичності трубопровідної арматури, передпродажної підготовки трубопровідної арматури, були придбані у ТОВ «ТД «ЕЛІТ ГРУП», ТОВ «САФІНА ЛТД», ТОВ «ЕЛЕМЕНТУМ», ТОВ «АГМЕРА», ТОВ «РІКОНТ СВ», ТОВ «ЦЕНТАРІОН».
Водночас судами прийнято до уваги посилання відповідача на те, що у зазначених третіх осіб відсутні працюючі особи, кваліфікований персонал для даного виду послуг, а також відсутні дані щодо залучення ними інших організацій для надання таких послуг, основні засоби, вони здійснюють інший вид діяльності, ніж надання вказаних послуг.
Крім того, відмовляючи у задоволенні позову, суди вказали, що надані позивачем на підтвердження реальності спірних операцій первинні документи неможливо визнати належними та такими, які підтверджуються факт надання послуг позивачу саме його контрагентами, оскільки відповідно до поданих сторонами доказів вони не могли самостійно виконати договори, а придбавали такі по ланцюгу у контрагентів, які також не підтвердили можливість їх надати.
Водночас судами не враховано, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Так само, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
У зв`язку з цим, одне лише посилання на відсутність у постачальника - контрагента у господарській операції матеріально-виробничих та/або трудових ресурсів, необхідних для здійснення підприємницької діяльності, не може бути достатньою підставою для позбавлення платника ПДВ - покупця права на податковий кредит.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. 
Так само і саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів у їх сукупності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанов від 23 липня 2019 року у справі №805/1877/18-а.
Водночас, посилаючись на встановлені під час розгляду справи обставини щодо нереальності спірних господарських операцій щодо надання послуг та отримання товар з огляду на непідтвердження їх по ланцюгу постачання, судами не зазначено на підставі яких саме доказів їх встановлено.
Натомість, судами фактично було процитовано висновки контролюючого органу, які наведені у акті перевірки. Мотивувальна частина судових рішень не містить жодних висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, долучених позивачем до матеріалів справи, щодо наявності в них обов`язкових реквізитів, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах стосовно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, не є обов`язковим свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, які є підставами формування бухгалтерського обліку.
При цьому без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень. 
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість.
Наведене узгоджується із позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 26 червня 2018 року у справі №803/1362/16.
Однак судами не перевірено мотивів, які було покладено контролюючим органом в основу висновків акта перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Крім того, матеріали справи, що переглядається, вказують на те, що на підтвердження наявності у контрагентів трудових ресурсів до суду апеляційної інстанції позивачем було надано накази та штатні розписи контрагентів, оцінку яким апеляційним судом не надано. Натомість ці обставини мають істотне значення для правильного вирішення спору та входять до предмета доказування в даній справі.
Отже, висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо непідтвердження права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з його контрагентами колегія суддів вважає такими, що не ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених з достатньою повнотою відповідно до вимог процесуального закону.
Наведене свідчить про недослідження судами під час розгляду справи всіх відомостей і документів, які за звичайної ділової практики повинні супроводжувати фактичне здійснення такого роду операцій та у сукупності з підтверджувати їх фактичне (реальне) виконання.
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
За наведеного, підстави для надання оцінки решті доводам касаційно скарги відсутні.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, в тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення та ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України).
Оскільки касаційний суд дійшов висновку про необхідність направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції, питання про стягнення судових витрат судом не вирішується. 
Керуючись статтями 3, 139, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА «ТОПСТАР» задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року у справі №160/3516/19 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                             Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                 О.В. Білоус

                                                                                І.Л. Желтобрюх