ПОСТАНОВА
Іменем України

20 лютого 2020 року 
Київ
справа №1940/1880/18
адміністративне провадження №К/9901/20786/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Гімона М.М.,
розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2019 року (головуючий суддя Осташ А.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Шевчук С.М., судді - Кухтей Р.В., Попко Я.С.) у справі №1940/1880/18 за позовом Приватного підприємства «Імекс» до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У вересні 2018 року Приватне підприємство «Імекс» (далі -ПП «Імекс», Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 червня 2017 року №0004391600, №0004401600 та №0004411600. На обґрунтування позовних вимог вказувало, що висновки контролюючого органу щодо порушень ним вимог податкового законодавства, на підставі яких прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам, оскільки реальність господарських операцій з контрагентами підтверджується первинними документами.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2019 року позов Підприємства задоволено у повному обсязі.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2019 року змінено в частині викладених в ньому мотивів до задоволення позову; у решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення. На обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається те, що кримінальне провадження відносно директора            ПП «Імекс» ОСОБА_1 було порушене у 2016 році, а тому спірні правовідносини не підпадають під дію норм пункту 36 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України зі змінами, внесеними Законом України від 17 липня           2015 року №655-8 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо зменшення тиску на платників податків».
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. Наголошує на тому, що орган державної податкової служби не має права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили рішенням в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом ДФС за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону, незалежно від того, коли було розпочате кримінальне провадження, у ході якого проводилась податкова перевірка.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що на підставі ухвали слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду від 11 квітня 2017 року, з врахуванням матеріалів кримінального провадження та відповідно до пп.78.1.11    п.78.1    ст.78, ст.79 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДФС у Тернопільській області    прийнято наказ №608 від 12 квітня 2017 про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки фінансово-господарської діяльності ПП «Імекс» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства України    за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року по взаємовідносинах із ПП «Компанія Фотоніка», ТОВ «Нафта Торг-ЛТД», ТОВ «БК Оптима», ПП «Аква-Медікум», ТОВ «Профі Хаус», результати якої оформлені актом від 3 травня 2017 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем п.п.134.1.1    п.    134.1    ст.134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 на суму 2263790,00 грн; п.198.3, п.198.6, ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок, на додану вартість всього на суму 2481353 грн.
За результатами перевірки відповідачем 13 червня 2017 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0004391600 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковим зобов`язанням на суму 2481353,00 грн та за штрафними санкціями на суму 620338,25 грн;
-    №0004401600 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 33969,00 грн;
- №0004411600 про збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на прибуток приватних підприємств на суму 2263790,00 грн.
Задовольняючи позов та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав суду належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про факт вчинення господарських операцій з контрагентами, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи. 
Апеляційний суд з такими мотивами суду першої інстанції не погодився та при дослідженні господарської діяльності позивача з контрагентами дійшов висновку, що такі не мали реального характеру. Апеляційним судом при цьому було враховано наявність вироку Тернопільського міськрайонного суду від 27 жовтня 2017 року №607/4307/17, яким директора ПП «Імекс» ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України (службове підроблення; складання, видача неправдивих офіційних документів, внесення до них завідомо неправдивих відомостей, інше підроблення офіційних документів для відображення в бухгалтерському обліку підприємства та врахування при підготовці та подачі податкової звітності первинних документів тощо) та вироку Сихівського районного суду міста Львова від 10 серпня 2017 року, яким встановлено факт створення суб`єкта підприємницької діяльності ПП «Компанія Фотоніка» з метою прикриття незаконної діяльності, за попередньою змовою групою осіб.
Разом із тим, апеляційний суд вважав прийняті податкові повідомлення-рішення відповідача передчасними, з огляду на те, що податкова перевірка Підприємства була призначена у межах кримінального провадження. У зв`язку з цим апеляційний суд вважав, що відповідач не мав права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішення у кримінальній справі.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. 
За приписами підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі, коли отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
Згідно з пунктом 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до                           1 вересня 2015 року) у разі, якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи), предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.
Відповідно до підпункту пункту 54.3 статті 54 54.3.4 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до 1 вересня 2015 року) контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків.
17 липня 2015 року Верховною Радою України прийнято Закон України №655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків». Вказаним Законом, який набрав чинності 1 вересня 2015 року, виключено підпункт 54.3.4 пункту 54.3 статті 54 та пункт 86.9 Податкового кодексу України.
У свою чергу, цим же Законом підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 36 такого змісту: «у разі, якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили».
Отже, підставою для прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки, яка проводилась на підставі статті    78.1.11    Податкового кодексу України,    є отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), однак лише у межах кримінальних проваджень про кримінальні правопорушення, розпочатих до набрання чинності    Законом №655-VIII, тобто до 1 вересня 2015 року.
Якщо ж перевірка призначена та проведена в межах кримінального провадження, порушеного після 1 вересня 2015 року, то застереження, встановлені пунктом 36 підрозділу розділу XX «Перехідні положення», на такі правовідносини не розповсюджуються. У свою чергу, запровадження податковим органом загального порядку прийняття податкових повідомлень-рішень після означеної дати (пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України) зумовлює необхідність оцінки доказів у справі без врахування результатів кримінального провадження, в межах якого призначена та проведена перевірка (постанова Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі №826/7428/16).
При вирішенні спору апеляційним судом було встановлено, що податкова перевірка ПП «Імекс» була призначена на підставі ухвали слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду від 11 квітня 2017 року, винесеної у кримінальному провадженні, й відомості щодо даного кримінального провадження були внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань 16 березня 2016 року. Водночас, далі по тексту судового рішення апеляційний суд зазначив, що кримінальне провадження було розпочато в ІІ кварталі 2015 року, тобто, до дня набрання чинності Законом №655-VIII.
Отже, за такого викладу судом обставин справи видається незрозумілою дата, коли було розпочато кримінальне провадження, у межах якого призначалась податкова перевірка Підприємства. Між тим, вказана обставина має визначальне значення для правильного вирішення даного спору з огляду на наявність змін у податковому законодавстві у вказаний проміжок часу. 
Контролюючий орган як в судах попередніх інстанцій, так і в касаційній скарзі наголошував на тому, що кримінальне провадження стосовно засновника ПП «Імекс», у межах якого було призначено податкову перевірку Підприємства, було порушене після     1 вересня 2015 року, що, на переконання відповідача, виключає можливість застосування до підстав та строків прийняття податкових повідомлень-рішень положень пункту 36 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" Податкового кодексу України.
Однак, апеляційний суд на вказані доводи відповідача уваги не звернув, правової оцінки їм не надав.
У свою чергу, відповідно до приписів частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи. 
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Судом апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не було повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, та не досліджено зібрані у справі докази, тому ухвалене цим судом рішення підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
За правилами частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. 
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до цього суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                    І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                       О.В. Білоус
                                                                                                  М.М. Гімон