ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2020 р.	Справа № 520/6205/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Ващук Ю.О.,
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 року, головуючий суддя І інстанції: Панченко О.В., м. Харків, повний текст складено 28.10.19 року по справі № 520/6205/19
          за позовом       Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптрейд"  
          до       Головного управління ДПС у Харківській області ,       Державної фіскальної служби України               
          про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" (далі по тексту – ТОВ «Оптрейд», позивач) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі по тексту – ДФС України, перший відповідач), Головного управління ДФС у Харківській області (далі по тексту – ГУ ДФС у Харківській області, другий відповідач), в якому просить суд: 
- визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 04.06.2019 № 1182447/42408989 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.05.2019 № 54 на суму 2204177 грн. у тому числі ПДВ 367362 грн. по операціях з контрагентом TOB "СМАРТ-ХАУЗ" (код ЄДРПОУ 42750376) в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 20.05.2019 № 54 на суму 2204177 грн. у тому числі ПДВ 367362 грн. по операціях з контрагентом ТОВ "СМАРТ-ХАУЗ" (код ЄДРПОУ 42750376) в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" (код ЄДРПОУ 42408989) до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом;
- зобов`язати Головне управління Державної фіскальної служби у Харківській області  виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" (код ЄДРПОУ 42408989) з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що в процесі здійснення господарської діяльності ним було здійснено купівлю-продаж товарів. При спробі зареєструвати податкову накладну, виписану за наслідками господарської операції в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту – ЄРПН) позивач отримав квитанції про зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної, направленої в електронному вигляді для реєстрації, а згодом оскаржуване в даній справі рішення, яким відмовлено в реєстрації поданої податкової накладної. На думку позивача, при цьому контролюючим органом порушено норми пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, оскільки у ДФС не було достатньої правової підстави для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а у ГУ ДФС у Харківській області - для віднесення ТОВ «Оптрейд» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. З огляду на викладене, вважає рішення про відмову у реєстрації податкової накладної необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм чинного законодавства України.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 по справі № 520/6205/19 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Харківській області про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Державної фіскальної служби України від 04.06.2019 №1182447/42408989 року про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.05.2019 №54 на суму 2204177 (два мільйони двісті чотири тисячі сто сімдесят сім) грн. у тому числі ПДВ 367362 (триста шістдесят сім тисяч триста шістдесят дві) грн. по операціях з контрагентом TOB "СМАРТ-ХАУЗ" (код ЄДРПОУ 42750376) в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 20.05.2019 №54 на суму 2204177 (два мільйони двісті чотири тисячі сто сімдесят сім) грн. у тому числі ПДВ 367362 (триста шістдесят сім тисяч триста шістдесят дві) грн. по операціях з контрагентом ТОВ "СМАРТ-ХАУЗ" (код ЄДРПОУ 42750376) в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" (код ЄДРПОУ 42408989) до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом.
Зобов`язано Головне управління Державної фіскальної служби у Харківській області  виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" (код ЄДРПОУ 42408989) з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" (код ЄДРПОУ 42408989) витрати зі сплати судового збору у розмірі 2503 (дві тисячі п`ятсот три) грн. 80 коп.: за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (код ЄДРПОУ 39599198) у сумі 1921 (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна) грн. 00 коп. та  за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39292197) у сумі 1921 (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна) грн. 00 коп.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин у справі, порушення норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 по справі № 520/6205/19, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказав, що рішення Комісії ГУ ДФС у Харківській області про внесення позивача до переліку ризикових платників податків є актом індивідуальної дії, який не порушує безпосередньо права чи охоронювані законом інтереси позивача, є рекомендаційним та не породжує наслідки для останнього, а відтак, оскарженню не підлягає. У спірних відносинах для позивача тягне негативні наслідки саме рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, яке і може бути оскаржене. Звернувшись до суду з позовною вимогою про визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДФС у Харківській області про внесення ТОВ «Оптрейд» до переліку ризикових платників податків, зобов`язання виключити позивача з цього переліку, позивач обрав спосіб захисту своїх прав, який суперечить закону, що не було враховане судом першої інстанції.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2020 по справі № 520/6205/19 замінено відповідача – Головне управління ДФС у Харківській області на правонаступника – Головне управління ДПС у Харківській області (далі по тексту – ГУ ДПС у Харківській області). 
Згідно з ч. 4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Оптрейд" (код ЄДРПОУ 42408989) зареєстровано як суб`єкт господарювання - юридична особа 22.08.2018 за №14801020000077892 та здійснює такий вид діяльності за КВЕД 46.90 неспеціалізована оптова торгівля (зворотній бік а.с.16-17).
20.05.2019 між ТОВ "Оптрейд" (постачальник) та ТОВ "СМАРТ-ХАУЗ" (покупець) укладено договір купрівлі-продажу №8/2019 від 20.05.2019 року, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити товар (будівельні матеріали) у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити його на умовах даного договору в асортименті і кількості, визначених в специфікації, що додається до цього договору і є його невід`ємною частиною (а.с.23-24).
Згідно пункту 3.1 вказаного договору, ціна товару та загальна сума договору визначаються на підставі доданих до договору специфікацій (накладних) і становить 2204177,92 грн, у тому числі ПДВ - 367362,99 грн.
Виконання вказаного договору підтверджено наступними первинними документами: специфікацією до договору № 8/2019 від 20.05.2019 року на суму 2204177,92 грн, у тому числі ПДВ - 367362,99 грн; рахунком №213 від 20.05.2019 року на суму 2204177,92 грн, у тому числі ПДВ - 367362,99 грн; платіжним дорученням від 20.05.2019 року №14 на суму 2204177,92 грн (зворотній бік а.с.24-а.с.27).
23.05.2019 позивач засобами електронного зв`язку направив на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 20.05.2019 № 54, виписану в зв`язку із постачанням товарів ТОВ "СМАРТ-ХАУЗ", на загальну суму 2204177 грн у тому числі ПДВ 367362 грн (зворотній бік а.с. 19 -а.с.20).
Згідно з отриманою від ДФС України квитанцією від 23.05.2019 № 9107593239, зазначену податкову накладну було прийнято, реєстрацію зупинено, оскільки подана податкова накладна відповідає пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податків. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному електронному реєстрі податкових накладних (а.с.21). 
В зв`язку з наведеним позивачем було складено та подано до ГУ ДФС у Харківській області пояснення щодо суті здійснення господарської діяльності за податковою накладною № 54 від 20.05.2019 разом з документами на підтвердження реальності здійснення операції по спірній податковій накладній (зворотній бік а.с.21-а.с.22). 
04.06.2019 Комісією ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі по тексту – Комісія ДФС України), прийнято рішення № 1182447/42408989 про відмову в реєстрації податкової накладної №54 від 20.05.2019 (а.с.133).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №54 від 20.05.2019 слугувало внесення позивача до Журналу ризикових платників податків, оформлене протоколом № 47 від 25.02.2019 засідання комісії ГУ ДФС у Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі по тексту – Комісія ГУ ДФС у Харківській області) (а.с.125).
Не погодившись з вказаними вище рішеннями про внесення позивача до переліку ризикових платників податків та про відмову в реєстрації податкової накладної, ТОВ «Оптрейд» звернулось до суду з цим позовом про визнання цих рішень протиправними та їх скасування, зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну №54 від 20.05.2019 в ЄРПН, зобов`язання ГУ ДФС у Харківській області виключити позивача з переліку ризикових платників податків.   
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та про включення позивача до переліку ризикових платників податків, оскільки наданими позивачем документами повністю підтверджено реальність господарської операції із ТОВ «Смарт-Хауз», на адресу якого позивачем виписано спірну податкову накладну № 54 від 20.05.2019.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі по тексту - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;  б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.      
В силу п. 201.10 ст. 201, п. 201.10 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 12 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі по тексту - Порядок № 1246) (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. 
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція) (п.13 Порядку № 1246). 
Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (далі по тексту – Порядок № 117).          
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктами 6 та 7 вказаного Порядку №117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку – критеріям ризиковості платника податку;
2) податкової накладної/розрахунку коригування – критеріям ризиковості здійснення операції.
За приписами п.12 Порядку № 117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (п.13 Порядку № 117).
Згідно з пунктом 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.          
Таким чином, на час виникнення спірних відносин та прийняття оскаржуваних рішень, реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій та критеріїв ризиковості платника податків.
Критерії ризиковості платника податків та критерії ризиковості здійснення операцій  станом на час складення позивачем спірних податкових накладних були визначені у листі ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів України згідно листа від 31.10.2018 №26010-06-05/28170).
Слід вказати, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним. 
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18, від 21.05.2019 у справі № 815/2791/18, від 09.07.2019 у справі №140/2093/18, від 30.07.2019 у справі № 320/6312/18, від 02.10.2019 у справі № 520/10372/19.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Як вбачається зі змісту наявних в матеріалах справи копії квитанції від 23.05.2019, відповідач в обґрунтування зупинення реєстрації ПН послався на відповідність податкової накладної пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків, затверджених листом ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, встановлено, що  комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: 
платник податку зареєстрований (перереєстрований)за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку–юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України  (далі – Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Таким чином, пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку визначено перелік обставин, за наявності яких комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податку. 
При цьому, за приписами Критеріїв ризиковості платника податку, якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Однак, квитанція від 23.05.2019 про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН не містить визначення чіткого критерію чи переліку критеріїв (з тих, що передбачені пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податків), що свідчили б про наявність достатніх підстав для зупинення її реєстрації. 
Посилання другого відповідача на те, що ТОВ «Оптрейд» було внесено до Журналу ризикових платників податків згідно з протоколом засідання Комісії ГУ ДФС у Харківській області від 25.02.2019 № 47, колегія суддів відхиляє, оскільки, виходячи зі змісту оскаржуваного рішення від 04.06.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної, такі доводи не були підставою для відмови в реєстрації податкової накладної. 
При цьому, у квитанції від 23.05.2019 про зупинення реєстрації податкової накладної також відсутнє посилання на вказане рішення Комісії ГУ ДФС у Харківській області про внесення позивача до Журналу ризикових платників, що позбавило платника податків можливості ознайомитися з цим рішенням, вжити адекватних заходів, необхідних направлених на виключення ТОВ «Оптрейд» з цього Журналу, та надати до ГУ ДФС у Харківській області саме ті документи, які були необхідні для розблокування реєстрації податкової накладної в контексті прийнятого відповідачем рішення про включення позивача до Журналу ризикових платників податків. 
Також, колегія суддів зауважує, що у квитанції від 23.05.2019 фіскальним органом запропоновано надати пояснення та/або документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, однак, конкретного переліку документів не вказано.
Частиною 2 статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, другим відповідачем, всупереч вимогам наведеної норми, не доведено наявності обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних. 
Беручи до уваги наведене, колегія суддів вказує на безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної від 20.05.2019 № 54 як передумови прийняття оскаржуваного рішення ДФС України від 04.06.2019 № 1182447/42408989 про відмову в реєстрації вказаної податкової накладної.
Слід зазначити, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, наведений у п.14 Порядку № 117 та включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з п.15 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до  пункту 15  цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (п.18 Порядку № 117).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку №117 визначено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Таким чином, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 23.05.2019 після зупинення реєстрації спірної податкової накладної позивачем подано до ГУ ДФС у Харківській області письмові пояснення разом з копіями документів щодо здійснення господарських операцій.
Так, у поясненнях позивач повідомив, що 20.05.2019 між ТОВ "Оптрейд" (постачальник) та ТОВ "СМАРТ-ХАУЗ" (покупець) укладено договір купрівлі-продажу №8/2019 від 20.05.2019, предметом якого є поставка будівельних матеріалів згідно зі специфікацією. Згідно з п.3.2 договору розрахунок здійснюється шляхом перерахування 100% передоплати на поточний рахунок постачальника. Відповідно до п.4.1 договору постачальник зобов`язується поставити товар покупцеві на умовах DDP-Дніпро, вул. Моторна, 298, у строк 30 календарних днів з моменту реєстрації в ЄРПН податкової накладної, виданої покупцю у встановленої законодавством порядку. 
Зазначив, що 20.05.2019 ТОВ «Смарт-Хаус» на підставі виставленого рахунку № 213 від 20.05.2019 здійснило передоплату за товар в сумі 2204177,92 грн, у т.ч. ПДВ – 367362,99 грн на розрахунковий рахунок ТОВ «Оптрейд», відкритий в АТ «Сбербанк», що підтверджується платіжним дорученням № 14 від 20.05.2019. Відповідно до вимог п.187.1 ст.187, п.201.8 ст.201 ПК України позивачем було направлено на реєстрацію податкову накладну за першою подією, а саме за фактом зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податків як оплата товарів, що підлягають постачанню.
У поясненнях також вказано, що податкова накладна складена з урахуванням листа ДФС України від 30.01.2018 № 347/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, при цьому, заповнюючи ПН, у графі 2 постачальник відобразив номенклатуру товарів, що постачаються, а саме – навів повний перелік товарів у відповідності до укладеної угоди, а в графі 6 – дані про кількість (обсяг) товарів, що постачаються.
Разом з поясненнями позивачем було надано договір купівлі-продажу № 8/2019 від 20.05.2019, специфікацію (додаток № 1 до договору), рахунок № 213 від 20.05.2019 на суму 2204177,92 грн., у т.ч. ПДВ – 367362,99 грн., платіжне доручення № 14 від 20.05.2019 на суму 2204177,92 грн., у т.ч. ПДВ – 367362,99 грн.
Враховуючи викладене, наданими позивачем документами повністю підтверджено реальність господарської операції, за результатами якої видана податкова накладна № 54 від 20.05.2019. 
Проте, в оскаржуваному рішенні ДФС України від 04.06.2019 № 1182447/42408989 відповідачем в якості підстави для відмови в реєстрації податкової накладної від 20.05.2019 № 54 вказано ненадання позивачем копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Між тим, як зазначалось вище, платіжне доручення № 14 від 20.05.2019 про оплату покупцем ТОВ «Смарт-Хауз» поставленого позивачем товару 23.05.2019 надавалось позивачем разом із письмовими поясненнями до ГУ ДФС у Харківській області, а тому обставина, на яку посилається відповідач в обґрунтування відмови в реєстрації податкової накладної, не відповідає дійсності. 
Посилання другого відповідача на те, що ТОВ «Оптрейд» було внесено до Журналу ризикових платників податків згідно з протоколом засідання Комісії ГУ ДФС у Харківській області від 25.02.2019 № 47, колегія суддів відхиляє, оскільки, виходячи зі змісту оскаржуваного рішення від 04.06.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної, такі доводи не були підставою для відмови в реєстрації податкової накладної. 
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне вказати, що з огляду на відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, які позивачу необхідно було надати, відмова Комісії в реєстрації податкових накладних, вмотивована ненаданням позивачем запитуваних документів, не може вважатися правомірною. 
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. 
Невизначеність переліку документів, яких, на думку податкового органу, не вистачає для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Отже, невиконання першим відповідачем законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості рішення про зупинення реєстрації ПН та рішення про відмову в реєстрації, як актів  індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Такий висновок суду першої та апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 30.07.2019 по справі № 320/6312/18.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцію  та законами України. 
Відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що Комісія ДФС України при прийнятті рішення від 04.06.2019 № 1182447/42408989 про відмову в реєстрації податкової накладної № 54 від 20.05.2019 діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання протиправним та скасування даного рішення та задоволенння позову в цій частині.
Разом з тим, надаючи оцінку рішенню ГУ ДФС у Харківській області про включення ТОВ «Оптрейд» до переліку ризикових платників податків, оформленому протоколом засідання Комісії ГУ ДФС у Харківській області від 25.02.2019 № 47, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне. 
За приписами пункту 61.1 статті 61 ПК України визначено, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України).
В свою чергу, згідно з пунктом 71.1 статті 71 ПК України, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Збір податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючим органом врегульовано статтями 72, 73 ПК України.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі по тексту - Порядок №117).
Пунктом 2 Порядку №117 передбачено, що терміни вживаються у такому значенні: моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;
критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;
ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм    підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Отже, контролюючий орган здійснює моніторинг податкових, накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. 
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю. 
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. 
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами. 
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. 
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотримання якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Отже, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена Верховного Судом у постановах від 25.04.2018 у справі № 826/1902/15, від 18.09.2018 у справі № 818/398/15.
Судом першої інстанції обґрунтовано зазначено, що обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.
Дії контролюючого органу щодо внесення до Журналу ризикових платників податків розділу “Робота Комісії регіонального рівня” підсистеми “Аналітична система” ІТС “Податковий блок” (за результатами якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
Аналізуючи зазначені норми чинного законодавства та встановлені судом обставини справи, колегія суддів дійшла висновку про те, що внесення до системи ІТС "Податковий блок" податкової інформації, щодо відповідності ТОВ "Опртейд” критеріям ризиковості, є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань.
Враховуючи викладене, позовні вимоги про визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДФС у Харківській області про внесення ТОВ “Оптрейд” до переліку ризикових платників податків та про зобов`язання Комісії ГУ ДФС у Харківській області виключити позивача з переліку ризикових платників податків, задоволенню не підлягають.
Такий висновок суду апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 27.08.2019 по справі № 540/2077/18, яка є обов`язковою для врахування в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України. 
Відповідно до  п.4 ч.1 ст. 317 КАС України неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.
Згідно з п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
З огляду на викладене вище, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 по справі № 520/6205/19 підлягає скасуванню в частині визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДФС у Харківській області про внесення ТОВ "Оптрейд" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, зобов`язання ГУ ДФС у Харківській області виключити ТОВ "Оптрейд" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, з прийняттям в цій частині постанови про відмову в задоволенні позову.
Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Беручи до уваги, що рішення суду першої інстанції скасовується у вищевказаній частині, зміні підлягає і розподіл судових витрат шляхом скасування та відмови в задоволенні вимоги щодо стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" судового збору в розмірі 1921,00 грн.
Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області  задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 року по справі № 520/6205/19  скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДФС у Харківській області про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, зобов`язання Головного управління ДФС у Харківській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, та розподілу судових витрат щодо стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптрейд" судового збору в розмірі 1921,00 грн. 
Прийняти в цій частині постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17.10.2019 року по справі № 520/6205/19 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	Т.С. Перцова	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.Б. Русанова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  11.02.2020 року