ПОСТАНОВА
Іменем України

02 грудня 2019 року 
Київ
справа №826/5455/18
адміністративне провадження №К/9901/23605/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач          Гусак М.  Б.,
судді Гімон М.  М., Усенко Є.  А., 

за участю:
секретаря судового засідання Хом`яка О.  А.,
представника позивача - Верещаги Т.  В.,
представників відповідача - Бабича В. В., Єгорова О.  В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні (у режимі відеоконференції) касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2019 року (судді Вівдиченко  Т.  Р., Кузьмишина О.  М., Кучма А.  Ю.) у справі №   826/5455/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Метінвест-СМЦ» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Метінвест-СМЦ» (далі - ТОВ «Метінвест-СМЦ») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - ОВПП ДФС) від 15 січня 2018 року №  0000294706 за формою «В4».

На обґрунтування позовних вимог ТОВ «Метінвест-СМЦ» посилалося, зокрема на те, що нарахування резерву знецінення запасів не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) згідно зі статтею 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України); не підпадає під дію пункту 198.5 статті 198 ПК України, адже пов`язане з господарською діяльністю підприємства; згідно зі стандартами бухгалтерського обліку майно обліковується у складі активів позивача; відсутнє підтвердження фактичної втрати майна, яке знаходиться на тимчасово непідконтрольній території України.

Окружний адміністративний суд м. Києва (суддя Кузьменко А.  І.) рішенням від 22  жовтня 2018 року у задоволенні позову відмовив.

Постановою від 23 травня 2019   року Шостий апеляційний адміністративний суд рішення суду першої інстанції скасував, позов задовольнив. 

При цьому, апеляційний суд виходив із того, що на спірні правовідносини не поширюються положення пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині обов`язку позивача нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів, які продовжують обліковуватись на балансі підприємства за нульовою вартістю, оскільки підприємство не передбачає в подальшому отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності та зазначає про це у своєму бухгалтерському обліку.

Не погодившись із судовим рішенням апеляційного суду, Управління ОВПП ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права цим судом при розгляді справи, просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

ТОВ «Метінвест-СМЦ» подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, постанову апеляційного суду - без змін.

Заслухавши пояснення представників сторін, обговоривши наведені в касаційній скарзі доводи, перевіривши обґрунтованість оскаржуваних судових рішень у межах наведених у касаційній скарзі доводів, колегія суддів дійшла висновків, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

За наслідками перевірки ТОВ «Метінвест-СМЦ» з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати до бюджету ПДВ внаслідок вибуття товарів, виробничих запасів та інших оборотних активів за період січень-червень 2017 року складено акт від 11 грудня 2017 року №122/28-10-47-06/32036829, за висновками якого встановлено порушення підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, що призвело до завищення суми від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за березень 2017 року в розмірі 25612584,00 грн.

Вказані висновки ґрунтуються на тому, що ТОВ «Метінвест СМЦ» у березні 2017 року з посиланням на пункт 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) «Запаси», в бухгалтерському обліку здійснено знецінення запасів, які станом на 31  березня 2017 року знаходились на тимчасово непідконтрольній території України до нульової вартості, тобто запаси вартістю 128062917,70 грн знецінені до нульової вартості. При цьому, зазначені запаси обліковуються на балансі ТОВ «Метінвест-СМЦ» у складі активу.

На підставі висновків акта перевірки податковим органом 15 січня 2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000294706, яким ТОВ «Метінвест-СМЦ» визначено завищення на 25 612 584,00  грн від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Отже, спірним у даному випадку є питання чи поширюється дія пункту 198.5 статті 198 ПК України на операції зі знецінення запасів до нульової вартості, які станом на 31  березня 2017 року знаходились на тимчасово непідконтрольній території України та придбані (виготовлені) до 1 липня 2015 року з формуванням податкового кредиту.

Апеляційний суд, скасовуючи рішення суду першої інстанції, погодився з доводами позивача про те, що нарахування резерву знецінення запасів в бухгалтерському обліку без списання з балансу: не є об`єктом оподаткування ПДВ згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України; не є операцією з постачання товарів відповідно до вимог підпункту 14.1.191 пункту статті 14 ПК України; не підпадає під дію пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки пов`язане з господарською діяльністю підприємства; згідно зі стандартами бухгалтерського обліку майно обліковується у складі активів позивача; відсутнє підтвердження фактичної втрати майна, яке знаходиться на непідконтрольній території України, та неможливості його використання у не виробничій та не господарській діяльності підприємства.

Апеляційний суд визнав необґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині обов`язку позивача нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів, які продовжують обліковуватись на балансі підприємства за нульовою вартістю, оскільки підприємство не передбачає в подальшому отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності та зазначає про це у своєму бухгалтерському обліку.

Також суд апеляційної інстанції визнав помилковим висновок податкового органу щодо необхідності застосування редакції пункту 38.10 статті 38 розділу XX ПК України (чинної станом на 1 січня 2017 року) до правовідносин у спірний період (березень 2017 року), оскільки редакція пункту 38.10 статті 38 розділу XX ПК України після набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-УІІІ є чинною на теперішній час та регламентує застосування правил оподаткування ПДВ необоротних активів та товарів, які придбані, вироблені до 14 квітня 2014 року, і які станом на 1  січня 2017 року знаходяться на тимчасово окупованій території.

Відповідно до частини першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судове рішення апеляційного суду у цій справі не відповідає з огляду на наступне.

За правилами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

У пункті 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:  а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За змістом підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема: будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що податкове законодавство розмежовує правовий режим оподаткування оборотних та необоротних активів, зокрема, основних виробничих і невиробничих засобів.

Так, основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України); термін «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (підпункт 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України).

При цьому, оборотні активи - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу (пункт 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013  року № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за №  336/22868).

Значну частку оборотних активів на підприємствах складають запаси.

Запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством (пункт 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №  246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №  751/4044).

Відповідно до пункту 6 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси» запаси - це активи, які: утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; перебувають у процесі виробництва для такого продажу або в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

Запаси включають товари, що були придбані та утримуються для перепродажу, у тому числі, наприклад, товари, придбані підприємством роздрібної торгівлі та утримувані для перепродажу, або земля та інша нерухомість для перепродажу. Запаси включають також готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб`єкта господарювання й основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва (пункт 8 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси»).

Коли запаси реалізовані, їхня балансова вартість повинна визнаватися витратами періоду, в якому визнається відповідний дохід. Сума будь-якого часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації та всі втрати запасів повинні визнаватися витратами періоду, в якому відбувається часткове списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування (пункт 34 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси»).

Таким чином, основні виробничі або невиробничі засоби є необоротними активами, у той час як запаси є оборотними активами.

За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 189.9 статті 189 ПК України передбачено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

На думку колегії суддів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що оскільки, основні виробничі або невиробничі засоби не є оборотними активами, положення пункту 189.9 статті 189 ПК України не можуть розповсюджуватись на операції з запасами, які є оборотними активами, адже дія вказаного пункту ПК України стосується певних подій, що могли відбутись лише з основними виробничими чи невиробничими засобами. Тому, позивач відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів.

Пунктом 38.10 статті 38 розділу ХХ ПК України (у редакції, чинній до 1 січня 2018 року) передбачено, що з метою оподаткування податком на додану вартість необоротні активи, придбані (збудовані, споруджені, створені) до 14 квітня 2014 року і які станом на 1 січня 2017 року знаходяться на території населених пунктів, на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, не вважаються: такими, що призначаються для використання (або починають/почали використовуватися) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків; невиробничими необоротними активами в розумінні цього Кодексу.

Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що оскільки позивач здійснив знецінення запасів (оборотних активів), тобто використав товари в операціях, що, у розумінні ПК України, не є господарською діяльністю платника податку, тому повинен нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ.

Винятки, встановлені ПК України щодо необоротних активів, до цих правовідносин застосуванню не підлягають.

Про правильність цього висновку може свідчити аналіз правового регулювання спірних правовідносин, за правилами якого, ненарахування платником податкових зобов`язань з ПДВ за наслідками знецінення оборотних активів, призведе до безпідставного одержання платником податкової вигоди внаслідок віднесення в попередніх періодах сум ПДВ до податкового кредиту.

При цьому, ПК України врегульовано, що у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац шостий пункту 198.5 статті 198 КАС України).

Водночас, апеляційний суд помилково застосував норму пункту 38.10 статті 38 розділу ХХ ПК України у редакції, чинній з 1 січня 2018 року, яка не поширювалася на спірні відносини.

Отже, колегія суддів вважає, що апеляційний суд помилково скасував рішення суду першої інстанцій, який дійшов обґрунтованого висновку, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині обов`язку позивача нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму вартості знецінених оборотних активів, які продовжують обліковуватись на балансі підприємства за нульовою вартістю, оскільки підприємство не передбачає в подальшому отримання будь-якого доходу внаслідок використання запасів у власній діяльності та зазначає про це у своєму бухгалтерському обліку.

За правилами частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Ураховуючи наведене, постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 23  січня 2019 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 жовтня 2018  року.

Керуючись статтями 341, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити.

2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2019 року скасувати, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 жовтня 2018  року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 5 грудня 2019 року.

Суддя-доповідач                                                                                М.  Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.  М. Гімон

                                                                                                    Є.  А. Усенко