ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@apladm.ki.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції: Колеснікова І.С.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 березня 2020 року                                                                                      Справа № 320/2555/19

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                      Епель О.В., 
суддів:                                              Губської Л.В.,  Карпушової О.В., 
за участю секретаря                     Лісник Т.В.,
представника позивача          Сапронова О.В.,
представника відповідача          Менькової М.Д.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року у справі 

за позовом           приватного акціонерного товариства «Малинове»

до                     Головного управління Державної податкової служби України 
у Київській області

про                     визнання протиправним та скасування 
податкового повідомлення-рішення, 

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
Приватне акціонерне товариство «Малинове» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 21.12.2019 № 0000931202 форми «В3» про відмову в отриманні суми бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2018 року в розмірі 5 893 592,00 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року позов задоволено повністю.
Ухвалюючи зазначене рішення, суд першої інстанції виходив з того, що хронологія відображення у Додатку 3 до декларації від`ємного значення ПДВ, заявленого до бюджетного відшкодування, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом чи навпаки, при дотриманні підприємством умов, установлених статтею 200 ПК України, не впливають на право платника податку на отримання з бюджету ПДВ.
Крім того, суд звернув увагу на те, що податкова інформації по контрагентам позивача, а саме: ТОВ «Волантіс», ТОВ «Будстальмонтаж» і ТОВ «МДС ЛТД», в акті перевірки не міститься, а тому могла бути прийнята до уваги контролюючим органом при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення. 
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на те, що позивачем було неправильно визначено звітні (податкові) періоди та суми від`ємного значення, за рахунок якого сформовано бюджетне відшкодування ПДВ за листопад 2018 року.
З цих та інших підстав апелянт вважає, що рішення суду прийнято за неповно встановлених обставин, з порушенням норм матеріального і процесуального права, а тому просить його скасувати і ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.01.2020 відкрито апеляційне провадження у справі, установлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити її без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості доводів апелянта та зазначаючи, що жодним нормативним актом не встановлено хронології заповнення додатку до декларації, а в листі ДФС України від 11.05.2018 вказано, що платник має право самостійно визначати при заповненні додатків послідовність відображення від`ємного значення з ПДВ. 
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2020 витребувано додаткові докази у справі.
          Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши у межах доводів апелянта повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи,  колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
          Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
          Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, приватне акціонерне товариство «Малинове» (далі - ПрАТ «Малинове») (код ЄДРПОУ 30249520) є юридичною особою, платником ПДВ та перебуває на обліку в ГУ ДФС у Київській області.
Видами економічної діяльності позивача за КВЕД є: розведення свійської птиці (код 01.47); виробництво м`яса свійської птиці (основний) (код 10.12); надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування (код 77.31); надання в оренду інших машин, устаткування та товарів. н.в.і.у. (код 77.39); неспеціалізована оптова торгівля (код 46.90); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код 68.20).

Відповідачем проведено камеральну перевірку позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за листопад 2018 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.12.2018 № 9285241617 з додатками).
За результатами зазначеної перевірки складено акт від 17.01.2019 №  204/10-36-12-02/30249520, в якому встановлено неправильне відображення позивачем звітних (податкових) періодів, в яких виникла сума від`ємного значення, а саме зазначено, що: в графі 3 таблиці 2 додатка 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» до податкової декларації за листопад 2018 року від 20.12.2018 №  9285241617.
Крім того, у вказаному акті перевірки контролюючим органом зазначено, що відповідно до листа Державної фіскальної служби України від 22.07.2016 №  24830/7/99-99-15-03-02-17 «Про внесення змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість» при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого.
З огляду на це у графі 2 таблиці 2 додатка 3 (Д3) до декларації з податку на додану вартість рекомендується вказувати індивідуальний податковий номер контрагента, за рахунок якого виникла сума від`ємного значення, виходячи з хронології її виникнення, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом. Тобто спочатку доцільно відображати "найновішу" щодо звітного періоду подання декларації з податку на додану вартість суму від`ємного значення ПДВ.
На підставі зазначеного акта від 17.01.2019 №204/10-36-12-02/30249520 ГУ ДФС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.02.2019 № 0000931202, яким позивачу відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування за період листопад 2018 року та визначено відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при отриманні бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 5 893  592,00 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем у адміністративному порядку. 
Рішенням ДФС України від 08.05.2019 № 21172/6/99-99-1104-02-25 податкове повідомлення-рішення від 21.02.2019 № 0000931202 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерством фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок № 727), Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21 (далі - Порядок № 21).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Абзацом «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно пункту 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до     пункту 200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, форми та порядок заповнення яких затверджено Порядком № 21 (п. 200.7 ст. 200 ПК України).

Відповідно до пункту 2, розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок №727) акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порядком № 21 унормовано заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість. 
Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
При цьому, в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 4 розділу ІІ Порядку № 727).
Згідно з пунктом 5 розділу ІІ Порядку № 727 факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Отже, законодавством регламентовано право платника ПДВ на отримання бюджетного відшкодування та порядок його реалізації, що крім іншого передбачає проведення контролюючим органом перевірки заявлених сум.
При цьому, за результатами податкової перевірки законодавством передбачено складання акта, в якому повинні бути відображені всі виявлені контролюючим органом порушення законодавства (у разі їх наявності).
Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що позивачем було дотримано законодавчо визначений алгоритм дій для отримання бюджетного відшкодування.
Разом з тим, доводи податкового органу, викладені в акті перевірки, про те, що позивач не може реалізувати таке право через недотримання послідовності відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення відповідних сум, засновуються виключно на листі ДФС від 22.07.2016 №24830/7/99-99-15-03-02-17, який не є нормативно-правовим актом та містить роз`яснення, що носять рекомендаційний характер.
Крім того, апеляційний суд зазначає, що іншим листом ДФС від 11.05.2018 №  2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, який розміщено на офіційному сайті Верховної Ради України, роз`яснено, що Кодексом та Порядком № 21 не визначено особливостей відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку 3 (Д3), а також, що у вищезазначеному листі ДФС (№ 24830/7/99-99-15-03-02-17) наведено рекомендації щодо особливостей такого відображення. Тому, товариство має право самостійно визначати при заповненні як додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 додатка 3 (Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість послідовність відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення таких сум.
У свою чергу, жодною нормою податкового законодавства не передбачено такої підстави для позбавлення платника прав на бюджетне відшкодування як визначення ним відповідних сум податку не за хронологією періодів у Додатку 3 до декларації від`ємного значення ПДВ. 
Водночас, інших обґрунтувань щодо невизнання заявленого позивачем бюджетного відшкодування матеріали перевірки, зокрема акт, не містять.
Разом з тим, як було правильно встановлено судом першої інстанції, інші підстави для відмови позивачу в отриманні заявленого ним бюджетного відшкодування з ПДВ, а саме інформація по контрагентам ТОВ «Волантіс», ТОВ «Будстальмонтаж», ТОВ «МДС ЛТД», були наведені відповідачем вже безпосередньо під час розгляду справи і жодним чином не відображені в акті перевірки та, відповідно, не були підставою для прийняття оскаржуваного в цій справі податкового повідомлення-рішення.
Більш того, ані під час розгляду цієї справи в суді першої інстанції, ані в ході апеляційного провадження відповідачем не було надано жодних належних і допустимих доказів у розумінні ст.ст. 73, 74 КАС України щодо неможливості визнання права позивача на спірне бюджетне відшкодування через наявність певної інформації по вищевказаним контрагентам.
Тож доводи апелянта про те, що позивачем було неправильно визначено звітні (податкові) періоди та суми від`ємного значення, за рахунок якого сформовано бюджетне відшкодування ПДВ за листопад 2018 року, не знайшли свого підтвердження, є необґрунтованими і безпідставними.
Натомість, апеляційний суд відзначає, що позивачем виконано вимоги ухвали про витребування доказів та надано первинні документи, що відображають відповідні операції, по яким у кінцевому результаті сформовані спірні суми ПДВ та заявлено бюджетне відшкодування.
Втім, постулатом адміністративного процесуального законодавства є презумпція винуватості відповідача у справі - суб`єкта владних повноважень (ч.2 ст.77 КАС України). 
У свою чергу податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (ст. 4 ПК України). 
Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов`язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з`ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов`язань, та правомірність прийняття свого рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 20.02.2018 у справі № 817/149/17, від 29.03.2018 у справі № 813/2758/16 та, відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, є обов`язковим для колегії суддів при вирішенні даної справи.
Надаючи оцінку всім доводам обох сторін, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Враховуючи вищевикладені обставини та оцінивши докази у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.
Отже, судом першої інстанції повно і правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, відповідно до вимог ст. 242 КАС України.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.          
Таким чином, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби України у Київській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року - без змін.          
Розподіл судових витрат.
Судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, а тому відповідно до ст. 139 КАС України, понесені відповідачем та апелянтом у цій справі судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, 
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 04.03.2020.

Головуючий суддя          

Судді: