ф
ПОСТАНОВА
Іменем України
05 лютого 2020 року 
Київ
справа №200/5682/19-а
адміністративне провадження №К/9901/28816/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є.(суддя -доповідач),
суддів: Гімона М.М., Усенко Є.А.,
за участі: 
секретаря судових засідань: Хлуд Т.Ю.,
представників  відповідача: Крікорова К.Р., Корастельової О.Ю., Чирикіної Н.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 2 липня 2019 року (суддя- Ушенко С.В.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року (головуючий суддя Компанієць І.Д. (суддя-доповідач), судді: Геращенко І.В.,                Казначеєв Е.Г.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" 
до Головного управління ДФС у Донецькій області 
про скасування податкового повідомлення-рішення, 

В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" (надалі також - Позивач, ПАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (надалі також - Відповідач, ГУДФС у Донецькій області; правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області) про скасування податкового повідомлення-рішення від 16 січня 2019 року № 0000411403, складеного на підставі акта документальної планової виїзної перевірки від 18 грудня 2018 року №1487/05-99-14-17/00191721.
В обґрунтування позову зазначило, що відповідачем при здійсненні перевірки не враховано відсутність у позивача обов`язку подавати звіт про контрольовані операції за 2015 рік відповідно до положень підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39, підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України). Так, за твердженням позивача, оскільки держава, в якій зареєстрований нерезидент контрагент позивача, не включена до переліків держав (територій), у яких ставки податку на прибуток нижчі, ніж в Україні, то відсутні підстави для подання звіту про контрольовані операції.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 2 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року, позов задоволено. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що у     позивача був відсутній обов`язок щодо подання звіту про контрольовані операції за  2015 рік, оскільки Республіку Польща протягом 2015 року не включено до жодного з переліків держав (територій), в яких ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, затверджених розпорядженнями Кабінету Міністрів України. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги  та відзиву на неї 
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від  2 липня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року у справі №200/5682/19-а залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Згідно із встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, Головним управлінням ДФС у Донецькій області проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018  року та за період з 1 березня 2016 року по 30 вересня 2018 року з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за наслідками якої складено акт від 18 грудня 2018 року № 1487/05-99-14-17/00191721, згідно з якими встановлено, що позивачем порушено вимоги підпункту 39.4.2. пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) щодо неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 січня 2019 року №0000411403, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 365400,00 грн.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач здійснював господарські операції у 2015 році з юридичною особою - нерезидентом "ГІР Європа" Сп. с.о. (Республіка Польща).
В акті перевірки податковим органом зазначено, що у періоді, який перевірявся, одним з власників акцій ПАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" є ПАТ "Закритий недеверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Дженерал інвестмент ресурсес" у розмірі 77, 03 відсотки, кінцевим бенефіціаром якого є фізична особа ОСОБА_1 . Єдиним засновником "ГІР Європа" Сп. с.о. (Польща) є ПАТ "Закритий недеверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Дженерал інвестмент ресурсес". 
З урахуванням наведених обставин, відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковим органом зроблено висновок, що ПАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" та "ГІР Європа" Сп. с.о. (Республіка Польща) є опосередковано пов`язаними особами.
Посилаючись на абзац "а" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту  39.2 статті 39 ПК України Податкового кодексу України, відповідач зазначив, що операції між позивачем на його контрагентом є контрольованими.
За даними бухгалтерського обліку обсяг здійснених операцій позивача протягом 2015 року з реалізації вогнетривкої продукції на адресу "ГІР Європа" Сп. с.о. (Республіка Польща) становив 5089516,25 грн.
Задекларований дохід позивача у 2015 році становив 186 047,189 тис. грн.
З врахуванням цих обставин контролюючий орган вказав, що операції підпадають під критерії визначення контрольованих операцій  відповідно до підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 сатті 39 ПК України.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій,  відповідач зазначає, що суди дійшли помилкового висновку про задоволення позовних вимог, оскільки зроблено помилкове посилання на положення підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, яким згідно з критерієм включення до контрольованих операцій є участь в операціях нерезидента, зареєстрованого у державі, що включена до переліку держав, затвердженого Кабінетом Міністрів України, а це зовсім інший критерій віднесення операцій суб`єктів господарювання до контрольованих, ніж критерій повязаності учасників операції.
Як вказує відповідач, судами неповно з`ясовано обставини справи та неправильно застосовано норми матеріального права, а саме: положення підпункту "а" 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України замість підпункту "а" 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 цієї статті Кодексу.
2.2.Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
За твердженням позивача, для платника податків, річний дохід якого від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, за 2015 рік перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків), контрольованими операціями відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України будуть визнаватись господарські операції, здійснені з нерезидентом в період, коли відповідна держава (територія), де такий нерезидент зареєстрований, була включена до вищезазначених переліків, за умови, що обсяг таких операцій перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків).
У жодному із переліків, затверджених Кабінетом Мінстрів України, Республіку Польща не визначено як державу (територію), яка відповідає критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.
Отже, на думку позивача, суди першої та апеляційної інстанцій правомірно та обґрунтовано встановили в оскаржуваних судових рішеннях, що в ПАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат був відсутній обов`язок подання Звіту про контрольовані операції внаслідок того, що Республіку Польща протягом 2015 року не включено до жодного із переліків держав (територій), в яких ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, затверджених розпорядженнями Кабінету Міністрів України.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
За змістом пункту 120.3 статті 120 ПК України, на підставі якого було прийнято оскаржуваний індивідуальний акт, неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу у розмірі 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції.
Отже, передумовою застосування штрафних санкцій відповідно до наведеної норми є невиконання платником податків обов`язку щодо подання звіту про контрольовані операції. Такий обов`язок виникає у випадку, передбаченому підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України.
Згідно із цією нормою  платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису. Форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Засади визначення операцій, які відповідно до положень податкового законодавства є контрольованими, передбачені пунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України. 
13 серпня 2015 року набрав чинності Закон України від 15 липня 2015 року N 609-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення" (надалі також - Закон N 609-VIII), яким внесено ряд змін до  ПК України в частині питань, що регулюють трансферне ціноутворення.  
Відповідно до пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень цього Закону формування звіту про контрольовані операції та у випадках, передбачених Податковим кодексом України, документації з трансфертного ціноутворення за господарські операції, здійснені у 2015 році, здійснюється на підставі та з урахуванням норм цього Закону.
За змістом підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту  39.2 статті 39 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній з 13 серпня 2015 року) для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:
а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Згідно з підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту  39.2 статті 39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Отже, положення податкового законодавства в період, охоплений перевіркою, виділяли окремі, незалежні один від одного, засади визначення контрольованих операцій, зокрема:
- операції, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
- зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів;
- господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Суд звертає увагу на те, що згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України в редакції Закону України від 15 липня 2015 року N 609-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення" господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
-          річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
-          обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Системний аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що для всіх господарських операцій, зокрема передбачених підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2  підпункту 39.2.1 статті 39 ПК України, та здійснених платниками податків з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, вартісний критерій визначається відповідно до норм підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 статті 39 ПК України  у редакції Закону                  № 609-VIII.
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що застосування до позивача на підставі спірного індивідуального акта штрафних санкцій є протиправним в силу того, що операції між позивачем та "ГІР Європа" Сп. с.о. (Республіка Польща) не підпадають під ознаки контрольованих, оскільки Республіка Польща у 2015 році не була включена відповідно до вимог підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України до переліку держав (територій), в яких ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Однак, враховуючи положення наведених норм податкового законодавства, такі висновки судів попередніх інстанцій є необґрунтованими, оскільки підстави для віднесення господарських операцій до контрольованих, які визначені, зокрема підпунктом 39.2.1.1 та підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України є окремими та не є взаємопов`язаними. Нормативно встановлена вимога щодо застосування зазначених у вказаних підпунктах обставин у сукупності відсутня. 
Аналогічна правова позиція вже висловлена Верховним Судом у постанові від 11 листопада 2019 року по справі №560/2/19. 
За таких обставин відсутність Республіки Польща у 2015 році у переліку держав (територій), затверджених Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, не впливає на можливість кваліфікації операцій між позивачем та його контрагентом "ГІР Європа" Сп. с.о. як таких, що є контрольованими, в силу вимог підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
Суд апеляційної інстанції та позивач безпідставно посилались на висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року (справа №820/1752/17), щодо відсутності обов`язку у платника податків подавати Звіт про контрольовані операції внаслідок того, що Російська Федерація протягом 2015 року не включена до жодного з переліків держав (територій), в яких ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, затверджених розпорядженням Кабінету Міністрів України, оскільки касаційним судом рішення у вказаній справі ухвалено за інших фактичних обставин, а саме: за відсутності в учасників операції ознак, встановлених підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України (господарські операції, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами).
Як підтверджується матеріалами справи, саме керуючись положеннями підпункту             "а" 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України відповідач дійшов висновку про те, що операції між позивачем та "ГІР Європа" Сп. с.о. є контрольованими.
Проте, суди попередніх інстанцій не перевірили, чи відповідають операції між позивачем та його контрагентом передбаченим підпунктом  "а" 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України критеріям, а тому суд касаційної інстанції позбавлений можливості сформувати позицію щодо правомірності/протиправності висновків податкового органу про виникнення у позивача обов`язку подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік. 
Вказуючи на обставини щодо пов`язаності позивача та контрагента, відповідач зазначив, що одним з власників акцій ПАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" є ПАТ "Закритий недеверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Дженерал інвестмент ресурсес" (частка в статутному капіталі  у розмірі 77, 03 відсотки), кінцевим бенефіціаром якого є фізична особа ОСОБА_1 . Єдиним засновником "ГІР Європа" Сп. с.о. (Польща) є ПАТ "Закритий недеверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Дженерал інвестмент ресурсес".
Згідно з підпунктом "а" 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв для юридичних осіб: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи; одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради кожної такої юридичної особи; принаймні 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради кожної такої юридичної особи складають одні і ті самі фізичні особи; одноособові виконавчі органи таких юридичних осіб призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу); юридична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради; сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду).
Усі корпоративні права, які належать (безпосередньо та/або опосередковано) юридичній особі в іншій юридичній особі, є сумою часток корпоративних прав, які: безпосередньо належать такій юридичній особі в іншій юридичній особі; належать будь-якій із пов`язаних сторін такої юридичної особи в іншій юридичній особі.
Для цілей визначення, чи володіє фізична особа безпосередньо та/або опосередковано корпоративними правами у розмірі 20 і більше відсотків у юридичній особі, усі корпоративні права, які належать (безпосередньо та/або опосередковано) фізичній особі, є сумою часток корпоративних прав, які: безпосередньо належать такій фізичній особі в юридичній особі; належать будь-яким пов`язаним особам такої фізичної особи у зазначеній юридичній особі.
Водночас судами попередніх інстанцій не перевірено чи відповідає суть взаємозв`язків між ПАТ "Великоанадольський вогнетривкий комбінат" та "ГІР Європа" Сп. с.о. (Польща) ознакам пов`язаності, які визначені підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, що, однак входить до предмету доказування для цілей вирішення вказаного спору.
Вказані порушення, допущені судами, не дають можливості сформувати висновки щодо наявності чи відсутності  у позивача обов`язку подавати звіт про контрольовані операції за 2015 рік та правомірності чи протиправності відповідного податкового повідомлення-рішення.
Крім того, як підтверджується матеріалами справи, позивач, звертаючись із позовом, вказував на те, що реалізація товару здійснювалась на адресу контрагента "ГІР Європа" Сп. с.о. (Польща) комісіонером-резидентом - ТОВ «Гір-Інтернешнл», який самостійно знаходив покупців за межами України та укладав з такими покупцями договори (контракти) за вказівками  позивача як виробника та власника цього товару, здійснював необхідні заходи зі збереження товару від втрати, недостачі чи пошкодження, здійснював оформлення документів, необхідних для здійснення експорту товару. Відтак, на думку позивача, саме комісіонер здійснював істотні функції, пов`язані з реалізацією товару на адресу "ГІР Європа" Сп. с.о. (Польща).
Вказаним доводам позивача оцінка судами попередніх інстанцій взагалі не надавалась.        
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України       суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Згідно зі статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, враховуючи зазначені судом касаційної інстанції обставини, рішення судів першої та апеляційної інстанцій, не є законними та обґрунтованими.  
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції  скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.
Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнити частково. 
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 2 липня 2019 року та  постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року  скасувати.
Справу №200/5682/19-а направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча                                                                                        Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                                 М.М. Гімон 

                                                                                                           Є.А. Усенко

Повний текст постанови складено 10 лютого 2019 року.