ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2020 року 
Київ
справа №2а-5843/11/1070
адміністративне провадження №К/9901/26805/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Прокуратури Київської області
на постанову Київського оружного адміністративного суду від 27 липня 2016 року (головуючий суддя - Горобцова Я.В.)
та на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Карпушова О.В., судді - Епель О.В., Кобаль М.І.)
у справі №2а-5842/11/1070
за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 
до Білоцерківської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області
за участю прокуратури Київської області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2011 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до Київського оружного адміністративного суду з позовом до Білоцерківської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що надані ним первинні документи в повній мірі підтверджують реальність господарських відносин позивача з контрагентами ТОВ «Продсоюз-7» та ТОВ «ТД «Діаніт», а оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийняте відповідачем всупереч вимог законодавства, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2013 року, адміністративний позов задоволено: 

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Рокитнянської міжрайонної державної податкової інспекції в Київській області Державної податкової служби від 16 листопада 2011 року №0000321701;

-          стягнуто з Державного бюджету України на користь ОСОБА_1 - фізичної особи - підприємця судовий збір у розмірі 2   176 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем надано усі первинні документи, що підтверджують правильність формування платником сум податкового кредиту, зокрема, первинні розрахункові та інші документи, у тому числі, видаткові і податкові накладні, рахунки фактури, товарно-транспортні накладні, тощо.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27 квітня 2016 року касаційну скаргу Рокитнянської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби задоволено частково, постанову Київського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2012 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2013 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Вищий адміністративний суд України зазначив, що судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з контрагентами, не з`ясовано умов відповідних договорів та специфіки кожної господарської операції позивача, умов поставки товару та яким чином проводилося його транспортування, не перевірено факту оприбуткування придбаного товару на складі позивача, не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів.

Під час нового розгляду справи, постановою Київського окружного адміністративного суду від 27 липня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року, адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Білоцерківської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області від 16.11.2011 №0000321701.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують правомірність формування податкового кредиту за результатами господарських операцій з ТОВ «Продсоюз-7» та ТОВ «ТД «Діаніт», та зазначили про помилковість висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, Прокуратура Київської області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просила їх скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що всупереч вказівки суду касаційної інстанції, судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи не забезпечено повного і всебічного з`ясування обставин справи, зокрема, не досліджено належним чином надані позивачем на підтвердження реальності виконання господарських операцій з вказаними вище контрагентами документи, не встановлено ким вони підписані, не допитано в якості свідків директорів контрагентів позивача не зважаючи на те, що останні заперечують свою причетність до діяльності вказаних вище суб`єктів господарювання та зазначають, що жодних документів від імені ТОВ «Продсоюз-7» та ТОВ «ТД «Діаніт» не підписували.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12 грудня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Прокуратури Київської області.

21 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

13 січня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу Прокуратури Київської області, в яких платник зазначив про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову перевірку позивача достовірності визначення показників декларації з податку на додану вартість за червень, липень 2011 року за період 01.06.2011 по 31.07.2011

За результатами перевірки складено акт № 10/1701/2848111653 від 01.11.2011 (том 1, а.с. 23-48).

Контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з включенням до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених позивачем у попередніх податкових періодах у складі ціни придбаного товару у контрагентів ТОВ «Продсоюз-7» та ТОВ «ТФ «Діаніт».

На підставі Акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000321701 від 16.11.2011, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 5 088 894, 29 грн, в тому числі 4 491 196, 07 грн за основним платежем та 597 698, 22 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1, а.с. 61).

Контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських відносин позивача з ТОВ «Продсоюз-7» та ТОВ «ТФ «Діаніт» у періоді, що перевірявся.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та ПК України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п. 14.1.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, у тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст.  77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між 28.06.2011 між ТОВ «Продсоюз-7» в особі генерального директора Левченко Д.М. (Покупець) та позивачем (Постачальник) було укладено договір поставки товару №359, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити на умовах даного договору макулатуру марки МС (том 4, а.с. 5-7).

Крім того, 28.06.2011 між ТОВ «ТФ «Діаніт» (Покупець) та позивачем (Постачальник) укладено аналогічний договір поставки товару №305, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити на умовах даного договору макулатуру марки МС (том 4, а.с. 105-107).

Таким чином, згідно умов зазначених договорів ТОВ «Продсоюз-7» та ТОВ «ТФ «Діаніт» реалізовували на користь позивача товар (макулатуру марки МС). 

Однак, згідно наданих позивачем на підтвердження реальності виконання умов зазначених договорів документів, що досліджувалися судами попередніх інстанцій під час розгляду справи, зокрема рахунків на оплату, видаткових накладних, податкових накладних саме позивач виступає покупцем зазначеного товару, а ТОВ «Продсоюз-7» та ТОВ «ТФ «Діаніт» постачальниками.

В обґрунтування виког касаційної скарги скаржник наголошує на тому, що керівники контрагентів позивача заперечують свою участь у створенні та діяльності вказаних вище підприємств. Зазначає, що господарські зобов`язання ФОП ОСОБА_1 перед ТОВ "Луцький картонно-руберойдовий комбінат", ТОВ "Жидачівський целюлозно-паперовий комбінат" та ТОВ "Папір-Мал" не підтверджують факт реалізації позивачем на користь останніх макулатури, придбаної саме у ТОВ «Продсоюз-7» та ТОВ «ТФ «Діаніт» за укладеними вище договорами.

Вищевикладене залишено поза увагою судами попередніх інстанцій під час розгляду справи. 

Судами під час розгляду справи не проаналізовано зміст наданих позивачем документів, не перевірено їх на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не досліджено та проаналізовано кожну господарську операцію в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено економічну доцільність проведення відповідних господарських операцій, можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, тощо.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою   статті 353 КАС України   обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої   статті 9 КАС України   вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Прокуратури Київської області - задовольнити.

Постанову Київського оружного адміністративного суду від 27 липня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року - скасувати.

Справу 2а-5843/11/1070 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                          І. Я. Олендер

                                                                                                            Р. Ф. Ханова