ПОСТАНОВА
Іменем України

16 січня 2020 року 
Київ
справа №440/3560/18
адміністративне провадження №К/9901/22892/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є.,  Гусака М.Б., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фермерського господарства "АГРО ПЛЮС 7" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2019 року (головуючий суддя - Гуцал М.І., судді: Донець Л.О., Бенедик А.П.) у справі №440/3560/18 за позовом Фермерського господарства "АГРО ПЛЮС 7" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2018 року Фермерське господарство "АГРО ПЛЮС 7" (далі по тексту - позивач, ФГ "АГРО ПЛЮС 7") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі по тексту - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 7 травня 2018 року №0005441405, №0005431405.

В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказав, що реальність господарських операцій між ним та ПП «Блискавка мрій» щодо придбання нафтопродуктів підтверджується первинною документацією, яка в повній мірі відповідає вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». В подальшому, придбаний у зазначеного контрагента товар у вигляді паливних карток було реалізовано ПП «Болвар» і ця господарська операція була визначена відповідачем як реальна. 

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року  адміністративний позов задоволено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2019 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області задоволено. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року скасовано. Прийнято нове судове рішення про відмову у задоволенні позову ФГ "АГРО ПЛЮС 7".

Вирішуючи спір, суди встановили, що ГУ ДФС у Полтавській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка ФГ "АГРО ПЛЮС 7" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах із ПП "Блискавка Мрій" за період з 1 лютого 2017 року по 28 лютого 2017 року, та контрагентами-покупцями товарів/послуг, придбаних у вищевказаного постачальника, за результатами якої складено акт від 23 квітня 2018 року №506/16-31-14-05-09/36956075.

Перевіркою встановлено порушення:
- п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за лютий 2017 року на загальну суму ПДВ 190246 грн.;
- п. 44.1 ст.44; п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого було завищено "Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" (ряд 19 Декларації) за лютий 2017 року на загальну суму 9751 грн.

Таких висновків контролюючий орган дійшов, оскільки вважав, що ФГ "АГРО ПЛЮС 7" по взаємовідносинах з ПП "Блискавка Мрій" здійснювало безтоварні операції з придбання товарів, які в дійсності не придбавалися, а лише полягали в документальному їх оформленні (в тому числі шляхом складання податкових накладних), з метою ухилення від сплати податків та обов`язкових платежів, а саме:
- по ланцюгу постачання ПП "Блискавка Мрій" здійснюється реалізація товару невідомого походження, введеного ним в обіг завдяки оформленню недостовірних документів;
- відсутність у ПП "Блискавка Мрій" матеріально-технічної і технологічної можливості, трудових ресурсів;
- декларація з ПДВ за лютий 2017 року підприємством ПП "Блискавка Мрій" не подавалась.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем було винесено податкові повідомлення-рішення від 7 травня 2018 року:
- №0005441405, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями в розмірі 190246 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 47561,50 грн.;
- №0005431405, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2017 року на суму 9751 грн.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції за наслідками дослідження долученої до матеріалів справи первинної документації дійшов висновку про відповідність останньої вимогам щодо оформлення податкової та фінансової звітності. Суд, з посиланням на принцип персональної відповідальності платника податків, відхилив доводи контролюючого органу про неможливість підтвердження фактичного походження та постачання товару по ланцюгу постачання, а також на наявну у нього податкову інформацію.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позову, апеляційний суд вказав, що ні з умов договору, ні зі змісту акта передачі не вбачається більш детальна інформація, яка б давала змогу ідентифікувати особу, яка випустила в обіг паливні картки, їх період випуску, обліковий номер. Апеляційний суд також визнав сумнівним відсутність визначення у наданих документах виду придбаних паливних каток (талони чи смарт-картки) та звернув увагу на те, що пункт 1.4 договору поставки передбачав початок відліку строку дії паливних карток з моменту підписання покупцем видаткової накладної, але остання у спірних господарських операціях не виписувалась. Також судом апеляційної інстанції було враховано обставини, викладені в ухвалі Апеляційного суду м. Києва від 5 вересня 2018 року у справі №761/28699/18 у кримінальному провадженні №32016100100000027 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 205, частинами першою та третьою статті 212 КК України, а саме, що ПП «Блискавка мрій» входить до «конвертаційного центру», який надавав безпідставний податковий кредит іншим підприємствам. Крім того, апеляційним судом було поставлено під сумнів наявність в діях позивача з придбання у ПП «Блискавка мрій» паливних карток розумної ділової мети, оскільки позивачем не обґрунтовано доцільність термінової реалізації нафтопродуктів іншій особі. При цьому транспортний засіб, для експлуатації якого придбавалось паливо, за твердженням позивача, використовує бензин марки А-80, в той час, як предметом договорів був бензин марки А-95.

Не погодившись з постановою апеляційного суду, ФГ «АГРО ПЛЮС 7» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2019 року і залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2018 року. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що відповідно до приписів Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення №88) видаткова накладна може бути замінена актом здачі-приймання, оскільки ці документи є взаємозамінними. Сумніви апеляційного суду щодо доцільності обрання контрагентом ПП «Блискавка мрій» в розрізі існуючих на той час ринкових умов придбання паливно-мастильних матеріалів ґрунтуються виключно на припущеннях. При формуванні висновків про безтоварність господарських операцій позивача з огляду на існування ухвали Апеляційного суду м. Києва від 5 вересня 2018 року у справі №761/28699/18, на думку скаржника, суд порушив приписи частини шостої статті 78 та статті 242 КАС України. Щодо наявності розумної економічної мети при придбанні паливних карток частково для заправки автомобіля ГАЗ-САЗ 3507, позивач вказує, що означений транспортний засіб було адаптовано для використання сучасних видів бензину. При цьому у зв`язку із забороною з 1 липня 2013 року реалізації бензину марки А-76 та А-80, паливні картки на марку бензину А-80 не випускаються.

У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін, як законну та обґрунтовану. В обґрунтування відзиву контролюючим органом процитовано обставини, встановлені в акті перевірки. 

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, право платника податку на додану вартість на формування податкового кредиту знаходиться у прямій залежності від підтвердження відповідних господарських операцій розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, а також з фактом їх використання у власній господарській діяльності. 

В силу викладеного, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу валових витрат та податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально. При цьому, документи мають бути складені особою, яку можливо ідентифікувати, відповідальною за здійснення господарської операції.

При цьому, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Як встановили суди, позивач у період, що перевірявся, мав господарські відносини з ПП «Блискавка мрій».

Між ФГ "АГРО ПЛЮС 7" (покупець) та ПП "Блискавка Мрій" (продавець) укладений договір поставки нафтопродуктів №К1302 від 13 лютого 2017 року, згідно з яким продавець зобов`язується передати покупцеві нафтопродукти відповідної якості, а покупець приймає та оплачує нафтопродукти за бланками внутрішнього обігу (надалі - паливні картки) продавця, в асортименті, кількості і за цінами, зазначеними у рахунку-фактурі або накладній, та/або акті прийому-передачі, що є невід`ємною частиною цього договору. Одиниця виміру товару - літр (а.с. 38-40).

Пунктом 1.4 договору встановлено, що строк дії паливних карток складає 6 (шість) місяців з моменту активації. Активація партії паливних карток наступає в момент підписання покупцем видаткової накладної.

Передача нафтопродуктів здійснюється покупцю цілодобово за паливними картками продавця, що є документами обов`язкової звітності і підставою для відвантаження нафтопродуктів з АЗС, що обслуговують паливні картки продавця. Адреси АЗС надаються додаткового згідно з картою-схемою (пункт 3.2 договору №К1302 від 13 лютого 2017 року, а.с.143).

У рамках виконання вказаного договору, ФГ "АГРО ПЛЮС 7" у лютому 2017 року придбало у ПП "Блискавка Мрій" продукцію (паливні картки) на загальну суму 1199984 грн., в т.ч. ПДВ 199997,40 грн., на підтвердження чого позивачем до матеріалів справи долучено акт прийому передачі від 13 лютого 2017 року, податкову накладну від 14 лютого 2017 року № 62 (а.с. 41-43). Оплата придбаного товару здійснювалась позивачем у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на користь ПП "Блискавка Мрій", про що зазначено в акті перевірки.

Дослідивши зазначені первинні документи, суд першої інстанції вказав на реальність господарських операцій позивача із указаним контрагентом, оскільки надана документація містить достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджує фактичність здійснення таких операцій та складена відповідно до вимог Закону №996-XIV. Посилання контролюючого органу на наявну у нього податкову інформацію стосовно контрагента позивача суд першої інстанції відхилив, оскільки такі відомості носять інформаційний характер та не є безумовним свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку. 

Натомість, у апеляційного суду виникли сумніви щодо: виду придбаних паливних карток (талони чи смарт-карти); відсутності в умовах договору детальної інформації стосовно особи, яка випустила картки в обіг, їх період (дату) випуску, обліковий номер, механізму їх активації; доцільності придбання паливно-мастильних матеріалів без попередньої оплати у контрагента, з яким до цього часу не було жодних ділових зносин; економічного обґрунтування термінового перепродажу придбаних нафтопродуктів. 

Наведені обставини у сукупності і стали підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нового про відмову у позові. Колегія суддів критично ставиться до такого висновку суду апеляційної інстанції, який фактично ґрунтується на сумнівах та припущеннях останнього, які були витлумачені на користь контролюючого органу без встановлення дійсних та фактичних обставин стосовно спірних у цій справі питань, що виникли на стадії апеляційного перегляду справи. 

Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).

Разом з тим, з матеріалів даної адміністративної справи вбачається, що судом апеляційної інстанції не вчинялись дії щодо офіційного з`ясування тих обставин, щодо яких у нього виникли сумніви в частині підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом, і які він вважав істотними для правильного вирішення спору. Так, апеляційним судом не було вчинено дій щодо витребування інформації про вид емітованих паливних карток, особу, яка їх випустила в обіг, період (дату) випуску, обліковий номер, механізм активації останніх, хоча з посиланням на ці обставини, які не з`ясовувались контролюючим органом, судом апеляційної інстанції ухвалено судове рішення.

Посилаючись на те, що на виконання договору поставки нафтопродуктів №К1302 від 13 лютого 2017 року замість видаткової накладної було складено акт прийому-передачі, апеляційний суд не дослідив усі умови вказаного договору та не надав їм належної правової оцінки. Колегія суддів зауважує, що превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пронизує і податковий облік, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. 

Посилаючись на ухвалу Апеляційного суду міста Києва від 5 вересня 2018 року у справі №761/28699/18 у кримінальному провадженні №32016100100000027 за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 205, частинами першою та третьою статті 212 КК України, апеляційний суд залишив поза увагою, що згідно з відомостями Єдиного державного реєстру судових рішень зазначена судом ухвала у справі №761/28699/18 стосується відмови у накладенні арешту на майно, тимчасово вилучене під час проведення обшуку складського приміщення ТОВ «ТД «Еталон». Наведене апеляційним судом цитування вказаної ухвали в частині перебування ПП «Блискавка мрій» у складі «конвертаційного центру» стосуються обґрунтування поданого слідчим у межах вказаної справи клопотання про накладення арешту на майно, яке було відхилено судами як необґрунтоване в межах цього кримінального провадження. Втім, наявність в межах зазначеного кримінального провадження будь-яких судових рішень, передбачених частиною шостою статті 78 КАС України, які були б обов`язкові для врахування адміністративним судом, не встановлювалась.

Крім того, апеляційний суд, формуючи висновки про неможливість використання придбаного відповідно до паливних карток бензину марки А-95, не перевіряв наявність у автомобіля марки ГАЗ-САЗ 3507 технічної можливості щодо використання бензину придбаної марки. Враховуючи обставини розгляду справи у суді апеляційної інстанції за відсутності представника позивача, останній об`єктивно був позбавлений можливості надати суду відповідні пояснення з цього приводу. 

При цьому колегія суддів вважає помилковим висновок апеляційного суду щодо відсутності у позивача права на здійснення такого виду діяльності, як оптової торгівлі нафтопродуктами, оскільки у ФГ «АГРО ПЛЮС 7» є наявним КВЕД 47.30 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, який охоплює, в тому числі і торгівлю бензином (а.с.93-94, 130-142).

Щодо наявності у господарських операціях між позивачем та його контрагентом розумної ділової мети, а також обґрунтованості вибору в існуючих на той час ринкових умовах саме ПП «Блискавка мрій» як контрагента, колегія суддів зазначає наступне.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Аналогічна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 23 липня 2019 року (справа № №826/10852/15).

Разом з тим, апеляційний суд, маючи сумніви у цій частині щодо реальності господарських операцій, не встановив, чи мали спірні господарські операції відповідний економічний ефект у розумінні положень підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Вказуючи на недоцільність вибору саме ПП «Блискавка мрій» в якості контрагента-постачальника, суд апеляційної інстанції не зазначив, в чому саме це проявилось і як це впливає на визнання реальності господарських операцій між контрагентами.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції правильно вказав на наявність певних сумнівів та невідповідностей  у долучених до матеріалів справи позивачем первинних документах на підтвердження реальності господарських операцій між ним та ПП «Блискавка мрій», але всупереч вимог статті 9 КАС України не з`ясував усіх фактичних обставин справи, що позбавило можливості підтвердити або спростувати обґрунтованість висновків апеляційного суду. 

З урахуванням наведеного, судове рішення суду апеляційної інстанції не можна вважати таким, що відповідає вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що апеляційним судом не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, зазначені порушення допущено судом апеляційної інстанції, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фермерського господарства "АГРО ПЛЮС 7" задовольнити частково.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2019 року у справі № 440/3560/18 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
Н.Є. Блажівська 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду