П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  824/941/19-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Кушнір В. О.  
Суддя-доповідач -  Іваненко Т.В.   
02 березня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Іваненко Т.В. 
суддів:  Сторчака В. Ю.  Граб Л.С. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2019 року (місце ухвалення рішення - м. Чернівці, повний текст складено - 15 листопада 2019 року) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про скасування вимоги про сплату боргу, 
В С Т А Н О В И В :
у серпні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просив визнати протиправним та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Чернівецькій області про сплату боргу (недоїмки) №Ф-23084-55 від 29 травня 2019 року.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначав, що згідно з вимогою, винесеною відповідачем, за ним станом на 29.05.2019 обліковується борг (недоїмка) зі сплати єдиного соціального внеску в розмірі 5602,30 грн. 
Позивач вважає оскаржувану вимогу незаконною, оскільки він з 16 лютого 2016 року зареєстрований як фізична особа підприємець та здійснює підприємницьку діяльність у сфері права, однак 15 червня 2018 року відповідачем відносно нього встановлено ознаки незалежної професійної діяльності. Разом з тим, позивач вважає, що законодавством виключена можливість подвійного взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята. Крім того, зазначає, що ним вчасно сплачувались суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у встановленому Законом розмірі, а тому вважає подвійне нарахування єдиного внеску є безпідставним, а вимога про сплату боргу такою, що підлягає скасуванню.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено повністю. Обґрунтовуючи прийняте рішення, суд першої інстанції, виходив з того, що вимога Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області № Ф-23084-55 від 29 травня 2019 року по сплаті боргу (недоїмки) з єдиного внеску на суму у розмірі 5602,30 грн не відповідає чинному податковому законодавству, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.

Не погодившись із прийнятим судом першої інстанції рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нову постанову про відмову в задоволені позову. В апеляційній скарзі апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного її вирішення.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначив про те, що позивач перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Чернівецькій області як фізична особа-підприємець (на 2 групі спрощеної системи оподаткування) та як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність (адвокат) (КВЕД 69.10). У зв`язку з цим, позивач має обов`язок сплатити єдиний внесок в порядку і розмірі, визначеному Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", як платник, який обрав спрощену систему оподаткування та як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність. Відтак, апелянт вважає, що ним при формуванні вимоги про сплату боргу №Ф-23084-55 від 29 травня 2019 року не допущено порушень норм чинного законодавства.

Скориставшись правом подання відзиву на апеляційну скаргу, позивач вказав, що доводи апеляційної скарги є безпідставними, а рішення суду першої інстанції ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

В силу положень пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення у даній справі в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до частини 1 статті 308 КАС України, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.
Як встановлено з матеріалів справи, 16 лютого 2016 року ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, яка провадить діяльність у сфері права (КВЕД 69.10) та 17 лютого 2016 року взятий на облік як платник податків та платник єдиного внеску, що підтверджується витягом з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.33-35).
З 01 жовтня 2016 року позивач перейшов на спрощену систему оподаткування та став платником єдиного податку II групи зі ставкою 20%, вид господарської діяльності - діяльність у сфері права (код 69.10)(а.с.54-55).
На підставі рішення Ради адвокатів Чернівецької області від 21 жовтня 2016 року № 73/27 позивач є адвокатом, що підтверджується свідоцтвом про право на заняття адвокатською діяльністю від 25 листопада 2016 року серії ЧЦ № 000089 (а.с.32).
Згідно з даними інтегрованої картки платника по єдиному внеску за 2018 рік позивачем протягом року щомісячно сплачувалися суми єдиного внеску в розмірі мінімального страхового внеску: 16 січня 2018 року - 820 грн, 19 лютого 2018 року - 820 грн, 20 березня 2018 року - 920 грн, 20 квітня 2018 року - 920 грн, 21 травня 2018 року - 920 грн, 20 червня 2018 року - 920 грн, 19 липня 2018 року - 920 грн, 20 серпня 2018 року - 920 грн, 20 вересня 2018 року - 920 грн, 30 листопада 2018 року - 920 грн, 21 грудня 2018 року - 920 грн (а.с.51-53).

10 червня 2019 року позивач отримав вимогу ГУ ДФС у Чернівецькій області про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску № Ф-23084-55 від 29 травня 2019 року в сумі 5602,30 грн (а.с.10, 60).
Надалі позивач 12 червня 2019 року оскаржив вимогу № Ф-23084-55 до ДФС України.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 17 липня 2019 року № 33506/6/99-99-11-05-02-25 про результати розгляду скарги вимога про сплату боргу (недоїмки) залишена без змін, а подана позивачем скарга - без задоволення (а.с.11-13).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 13 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" визначено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою.
Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно з пунктами 63.1, 63.2 статті 63 ПК України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків. Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того або іншого податку та збору.
Пунктом 63.5 статті 63 ПК України визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом. Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 65.2 статті 65 ПК України облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.
Підпунктом 65.4.4 пункту 65.4 статті 65 ПК України визначено, що контролюючий орган відмовляє в розгляді документів, поданих для взяття на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа.
Згідно з підпунктом 4 пункту 6.7 Розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588 (далі - Порядок), якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. У такому разі фізична особа зобов`язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем свого постійного проживання заяву за формою № 5-ОПП з позначкою «Зміни» та копію документа, що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності.
Відповідно до статті 178 ПК України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу. Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати і повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VI (далі – Закон № 2464).
Відповідно до статті 1 Закону №2464 єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно з пунктами 4 та 5 частини 1 статті 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 7 Закону № 2464 єдиний внесок нараховується для фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, базою нарахування є сума, що визначається такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Згідно з частиною 5 статті 8 Закону №2464 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, тобто для осіб, що провадять незалежну професійну діяльність встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до пункту 19 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 435 від 14 квітня 2015 року, особи, які провадять незалежну професійну діяльність, отримують дохід від цієї діяльності та одночасно є фізичними особами-підприємцями, формують та подають до органів доходів і зборів окремі Звіти відповідно до виду діяльності та обраної системи оподаткування.

З матеріалів справи вбачається, що позивач є самозайнятою особою та здійснює, як підприємницьку діяльність, так і незалежну професійну діяльність (адвоката).
Податковий кодекс України передбачає обов`язок самозайнятих осіб стати на облік у контролюючому органі. При цьому, такий обов`язок передбачено у разі коли особа здійснює підприємницьку діяльність, а також у разі, коли особа здійснює незалежну професійну діяльність.
Проте, колегія суддів звертає увагу, що контролюючий орган відмовляє у повторному взятті на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа. Такий обов`язок контролюючого органу передбачено підпунктом 65.4.4 пункту 65.4 статті 65 ПК України.
Отже, якщо особа взята на облік як самозайнята особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, вона не повинна повторно ставати на облік та подавати документи як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
Таким чином, діяльність адвоката підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, а доходи, отримані від здійснення такої діяльності підлягають оподаткуванню згідно з статтею 178 ПК України лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства.
Крім того, Законом № 2464 не передбачений порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. Водночас, питання сплати ЄСВ регулюється не тільки вказаним Законом, але і нормами ПК України, які є взаємопов`язаними та повинні досліджуватися в сукупності.

Також колегія суддів зауважує, що за правилами чинного ПК України необхідність подачі окремих звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування виникає лише у разі, якщо особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є фізичною особою-підприємцем, здійснює відмінні види діяльності.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що позивач здійснюючи підприємницьку діяльність за кодом КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права та адвокатську діяльність займається одним і тим же видом підприємницької діяльності і у нього не виникає обов`язку подання звітності як особи, що провадить незалежну професійну діяльність, адже у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
За таких обставин, позивач, перебуваючи на податковому обліку як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинен перебувати на податковому обліку як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, та вести єдиний податковий облік та сплату податків, саме як фізична особа-підприємець 2 групи єдиного податку за видом діяльності у сфері права (КВЕД 69.10).

Крім того, колегією суддів встановлено, що згідно з висновками Верховного Суду, висловлених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 04 грудня 2019 року у зразковій справі № 520/3939/19, фізична особа - підприємець та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску. Законом № 2464-VI не передбачається порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами - підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. 
При цьому, аналіз пунктів 1, 2 розділу ІІІ Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та Положення про реєстр страхувальників від 24 листопада 2014 року № 1162 вказує на те, що цим Порядком не передбачено для контролюючого органу можливості самостійно взяття на облік як платників єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, шляхом встановлення ознаки незалежної професійної діяльності. Взяття такої особи на облік платників єдиного внеску можливе виключно за її заявою. 
До того ж, як передбачено у пункті 4 розділу VI Порядку № 1162, фізична особа, зареєстрована як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, але не перебуває на обліку чи знята з обліку в контролюючому органі, обліковується в реєстрі страхувальників як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, з ознакою "платник не подав заяви для взяття на облік". 
Отже, висновки Великої Палати Верховного Суду зводяться до того, що дії контролюючого органу щодо самостійного встановлення позивачу як фізичній особі-підприємцю ознаки незалежної професійної діяльності не узгоджуються з нормами Порядку № 1162, якими визначено процедуру взяття на облік платників єдиного внеску.

Крім цього, відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи "Серков проти України" (заява № 39766/05), "Щокін проти України" (заяви № 23759/03 та № 37943/06), які відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" підлягають застосуванню судами як джерела права.
Зважаючи на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач безпідставно здійснював повторне нарахування позивачу єдиного внеску, а тому вимога № Ф-23084-55 від 29 травня 2019 року про сплату боргу (недоїмки) у вигляді єдиного соціального внеску є протиправною та підлягає скасуванню.

Частиною 1 та 2 статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Відповідачем в порушення частини 2 статті 77 КАС не доведено правомірність своїх дій при формуванні вимоги Головного управління ДФС у Чернівецькій області № Ф-23084-55 від 29 травня 2019 року щодо сплати боргу (недоїмки) з єдиного внеску, а тому позовні вимоги   ОСОБА_1 є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315, статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі вищевикладеного колегія суддів дійшла  висновку про те, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а відтак рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2019 року слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 325 КАС України та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.      
          
Головуючий	 	 	Іваненко Т.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сторчак В. Ю.    Граб Л.С.