ОКРЕМА ДУМКА
(спільна) 
17 лютого 2020 року 
Київ
справа №820/3556/17
адміністративне провадження №К/9901/23672/18

17 лютого 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду розглянув справу №820/3556/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення.
Дискусійним під час розгляду даної справи стало питання правомірності донарахування податковим органом грошових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, власнику нежитлового приміщення, віднесеного до будівель промисловості, яке, однак, не перебуває у власності промислових підприємств та не використовується у виробничому процесі.
Задовольняючи позовні вимоги ОСОБА_1 суди першої та апеляційної інстанцій у цій справі дійшли висновку, що належна позивачу нежитлова будівля виробничого будинку (млина) відноситься до будівель підприємств харчової промисловості, а відтак, в силу пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, позаяк вказані положення не містять обмежень щодо використання чи невикористання таких об`єктів. 
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду із такою позицією судів не погодився та дійшов висновку про відсутність підстав до задоволення позовних вимог ОСОБА_1 . При цьому, Верховний Суд виходив з того, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі, якщо власниками об`єктів промисловості є як фізичні, так і юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Ми, судді судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , вважаємо таке рішення колег помилковим, з огляду на наступне.
Відповідно до положень підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка. У той же час, положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 цього Кодексу визначається коло об`єктів, які не є об`єктами оподаткування відповідним податком. Так, згідно з положеннями підпункту «є» підпункту 266.2.2 означеної норми не с об`єктом оподаткування «будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств».
Тобто, саме положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлюються податкові пільги (звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку чи збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності певних умов). 
Із аналізу пункту 30.2 статті 30 ПК України вбачається, що підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують: а) певну групу платників податків; б) вид діяльності платників податків; в) об`єкт оподаткування; г) характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
У нашому випадку достатньою підставою для надання податкової пільги виступає саме специфіка об`єкту оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме: статусу будівлі промисловості. При цьому, будь-які інші умови (застереження) для застосування відповідної податкової пільги (наприклад: використання будівлі спеціальним суб`єктом, використання будівлі з метою провадження виробничої діяльності тощо) чинним податковим законодавством не передбачено. Якщо інші податкові пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, можуть передбачати декілька умов застосування пільги (наприклад: наявність специфічного об`єкта + спеціального суб`єкта, що їх використовує (підпункт «е» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України); наявність спеціального суб`єкта + використання в порядку реалізації специфічної діяльності (підпункт «и» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України) тощо), то в аспекті будівель промисловості умова для застосування лише одна - наявність спеціального статусу в будівлі, як «будівлі промисловості». 
У ситуації, що розглядається, розширювальне тлумачення умов застосування досліджуваної податкової пільги не може мати місця, оскільки таке звужує випадки (підстави) її застосування.
В аспекті застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України контролюючий орган повинен керуватися вимогами позитивного принципу правового регулювання («дозволено робити тільки те, що прямо передбачено законом»). Даний принцип отримав своє відображення в тому числі й в рамках частини другої статті 19 Конституції України, де зазначається, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. У свою чергу, розширювальне тлумачення підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України в аспекті встановлення додаткових умов (перешкод) застосування відповідної податкової пільги, слід розглядати як прояв негативної дискреції.
В контексті викладеного, вважаємо за необхідне додатково зазначити таке.
Існує усталене правило тлумачення юридичних текстів «casus omissus pro omisso habendus est», що означає, що «пропущений випадок має вважатися таким, що пропущений навмисно». 
Ступінь свободи інтерпретації має мати певні рамки. Те, що не охоплено законом - законом не охоплено. Будь-яке «домислення» за законодавця (тобто, видавання певної думки, тези, яку насправді законодавець на увазі не мав) - не може бути втілене в судовий прецедент й бути джерелом судової практики, оскільки підміна судом законодавця посягає на поділ влади. У разі, коли під час правозастосування закон тлумачиться розширено, необхідно провести чітке і ясне розмежування, установити межі між тим, що саме запровадив законодавець,   і   тим, що останній мав на увазі й бажав донести до широкого кола осіб на переконання суб`єкта правозастосування (хибне тлумачення, орієнтоване на   пошук того, що законодавець міг задумати, замість того, що законодавець об`єктивно впровадив). 
При правотлумаченні необхідно чітко дотримуватися балансу між істинним змістом норми та її текстуальним викладенням, у жодному разі не допускаючи при цьому свавільної добудови норми через «судову правотворчість».
У даному випадку норма закону, що викликала неоднозначне розуміння у колег, мала певну логічно-правову конструкцію, і, на наше переконання, така мала бути інтерпретована буквально, без добудови її фактичного, дослівного змісту.
Таким чином, положення підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлюють виключно одну умову застосування податкової пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - наявність спеціального об`єкта, який мав би статус будівлі промисловості. Іншого законодавець не передбачив.
Законодавець розуміє наведені принципи пільгового оподаткування та законодавчої техніки, але диференціює запроваджені умови надання пільги (розмежовує їх застосування шляхом сукупного чи окремого вжитку) навіть в межах одного підпункту наведеної статті. До остаточного тексту закону обговорюване палатою обмеження в частині функціонального призначення об`єкта оподаткування не було включене, отже законодавець, до виключних повноважень якого віднесене правове регулювання у сфері оподаткування, умисно не запровадив такої додаткової умови надання обумовленої пільги.
Враховуючи наведене вище у сукупності вважаємо, що колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла помилкового висновку про відсутність підстав до скасування спірного податкового повідомлення-рішення, яким позивачу донараховано грошові зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі є законними та обґрунтованими.
Окремо варто наголосити на тому, що з принципу (презумпції) правомірності дій платника податків року Європейський суд з прав людини вивів правило найбільш сприятливого тлумачення нормативно-правових актів. Так, у справі «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року ЄСПЛ визнав, що тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Однак, суд зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами   Конвенції   про захист прав людини і основоположних свобод з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку Суду, відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення певного важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену   Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника. ЄСПЛ наголосив, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків, національні органи були зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків. Однак у справі, що розглядається, органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати прибуткового податку. 

Суддя                                                                                         І.Л. Желтобрюх

Суддя                                                                                         О.В. Білоус

Суддя                                                                                         С.С. Пасічник

Суддя                                                                                         В.П. Юрченко