ПОСТАНОВА
Іменем України

14 січня 2020 року 
Київ
справа №826/9337/16
адміністративне провадження №К/9901/39896/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Адверт.УА» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 (головуючий суддя  Літвінова Н.М., судді: Ганечко О.М., Коротких А.Ю.) у справі №826/9337/16 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Адверт.УА» до  Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Адверт.УА» звернулось до суду з позовом до ГУ ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень 29.03.2016 №0001791404, №0001761404 та №0001801404.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.10.2016 адміністративний позов задоволено повністю.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 рішення суду першої інстанції скасовано, ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «Адверт.УА»  звернулось із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.10.2016.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.02.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Адверт.УА»  на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 у справі №826/9337/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №826/9337/16 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 13.01.2012 матеріали справи прийнято до провадження та призначено справу до розгляду у попередньому судовому засіданні на 14.01.2020.

В обґрунтування своїх вимог ТОВ «Адверт.УА» зазначає, що приймаючи оскаржуване рішення, апеляційний суд дійшов помилкового висновку про відсутність реальності господарських операцій позивача з контрагентами. На думку позивача, судом апеляційної інстанції неповно з`ясовано обставини справи, які мають значення для правильного вирішення спору, неповно досліджено докази, а також судом невірно застосовано норми матеріального і процесуального права. На переконання позивача, судом безпідставно вказано, що надані первинні документи не свідчать про реальність здійснення господарських операцій. Позивач не погоджується з посиланнями суду на кримінальну справу щодо діяльності контрагентів, оскільки вважає, що законодавство не ставить у залежність виникнення у платника права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання.

Податковим органом подано заперечення на касаційну скаргу, де відповідач вказує, що вважає касаційну скаргу необґрунтованою та наголошує про беззаперечні докази здійснення фіктивної підприємницької діяльності.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, що на підставі направлень від 01.03.2015 №869/26-15-13-04-06, №870/26-15-13-04-06 та наказу від 26.02.2016 №1069, згідно з підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Адверт.УА» з питання протиправності нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток при проведенні фінансово-господарських операцій по взаємовідносинах з ТОВ «БТС Інвест» за період з 01.12.2014 по 31.12.2014, ТОВ «Салет» за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, ТОВ «Профпідряд» за період з 01.02.2015 по 31.03.2015, ТОВ «Аніан» за період з 01.04.2015 по 30.04.2015, ТОВ «Ветавія» за період з 01.05.2015 по 31.05.2015 та ТОВ «Латель» за період з 01.07.2015 по 31.07.2015.
За наслідками перевірки встановлено порушення позивачем:
пунктів 138.1, 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 450968,00грн.; 
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік на суму 1'791'602,00грн.; 
пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 2'428'422,00грн., у тому числі за грудень 2014 року, січень-липень 2015 року, та завищення від`ємного значення на суму 63322,00грн.
За результатами перевірки контролюючими органом зроблено висновок про непідтвердження реальності проведених господарських операцій позивача з його контрагентами: з ТОВ «БТС Інвест», ТОВ «Салет», ТОВ «Профпідряд», ТОВ «Аніан», ТОВ «Ветавія» та ТОВ «Латель» та прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.03.2016:
№0001761404, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3'363'855,00грн., в тому числі за основним платежем - 2'242'570,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1'121'285,00грн.;
№0001791404, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3'642'633,00грн., у тому числі за основним платежем - 2'428'422,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -1'214'211,00грн.;
№0001801404, відповідно до якого позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2015 року у розмірі 63322,00грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування. 
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що придбання позивачем у ТОВ «БТС Інвест», ТОВ «Салет», ТОВ «Профпідряд», ТОВ «Аніан», ТОВ «Ветавія» та ТОВ «Латель» робіт та послуг безпосередньо пов`язано з його господарською діяльністю, а здійснені господарські операції є реальними та підтверджуються необхідними документами. Такі висновки обґрунтовані тим, що права та обов`язки позивача як платника податків щодо формування власних податкових зобов`язань та сплати податків врегульовані нормами діючого податкового законодавства і не можуть залежати від фактичних обставин здійснення господарської діяльності та дотриманням вимог податкового законодавства його контрагентами. Товариством надано первинні документи, що підтверджують реальність господарських операцій.
Апеляційний суд скасував постанову суду першої інстанції. Відмовляючи у задоволенні позову, апеляційний суд посилався на те, що первинні документи, які стали підставою для формування даних податкового обліку та виписані контрагентами, можуть вважатись належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Також, суд вказував на те, що в матеріалах справи містяться відомості, згідно яких особи, які були засновниками підприємств-контрагентів позивача, самостійно підприємницьку діяльність не здійснювали, угод фінансового характеру не укладали, печаткою підприємства не користувались.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами, вказані в акті перевірки порушення мотивовані неправомірним включенням до складу витрат та здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування вартості товарів/послуг по взаємовідносинам з ТОВ «БТС Інвест», ТОВ «Салет», ТОВ «Профпідряд», ТОВ «Аніан», ТОВ «Ветавія» та ТОВ «Латель», та безпідставним включенням до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість у зв`язку із непідтвердженням реальності господарських операцій, а саме: 
згідно з отриманою податковою інформацією підприємства-постачальники не мають трудових та інших матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, позивачем не надано до перевірки документів, що підтверджують надання рекламних послуг; 
згідно з ухвалою Богунського районного суду міста Житомира по справі №295/17662/15-к під час досудового розслідування встановлено, що на території міста Києва діє група осіб, яка використовуючи реквізити суб`єктів господарювання, в тому числі ТОВ «БТС Інвест», ТОВ «Ветавія» та ТОВ «Латель», здійснювала протиправну діяльність, спрямовану на надання послуг по незаконному формуванню податкового кредиту, підробку документів, створення транзитних підприємств для прикриття власної незаконної діяльності; 
вироком Іванківського районного суду Київської області у справі №366/1623/15-к засуджено директора ТОВ «Салет» за вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України; 
вироком Печерського районного суду міста Києва у справі №366/1623/15-к засуджено директора ТОВ «Профпідряд» за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України; 
згідно ухвали Подільського районного суду міста Києва у справі №758/5460/15-к під час досудового розслідування встановлено, що діючи на території міста Києва та Київської області, невстановлені особи здійснювали внесення неправдивих відомостей в документи для реєстрації ТОВ «Профпідряд» та ТОВ «Аніан» на ім`я підставних осіб без відому останніх, та подали їх до державного реєстратора.
Судами вказано, що на підтвердження виконання умов договору позивачем надано суду копії договорів, видаткових накладних, рахунків на оплату, податкових накладних, товарно-транспортних накладних.
Разом з тим, судом апеляційної інстанції констатовано, що надані позивачем первинні документи не відображають реального руху господарських операцій, на підставі яких ним сформовані дані податкового обліку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи непідтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
Разом з тим, наявність у покупця належним чином оформлених податкових накладних не є безумовною підставою для віднесення сум, визначених ними, до складу податкового кредиту, оскільки наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
За наслідками розгляду справи апеляційний суд дійшов висновку, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з ТОВ «БТС Інвест», ТОВ «Салет», ТОВ «Профпідряд», ТОВ «Аніан», ТОВ «Ветавія» та ТОВ «Латель».
Основним видом діяльності ТОВ «Адверт.УА» відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців є « 73.11 рекламні агентства». У довідці серії АА №616733 зазначено види діяльності Товариства: 73.11 рекламні агентства, 18.12 друкування іншої продукції, 18.20 тиражування звуко-, відеозаписів і програмного забезпечення, 63.11 оброблення даних, розміщених на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність, 63.99 надання інших інформаційних послуг 73.12 посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації.
З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «Адверт.УА» (замовник) та ТОВ «БТС Інвест» (виконавець) укладено договір від 01.12.2014 №0112/14, відповідно до якого виконавець бере на себе зобов`язання надавати замовникові послуги з проведення рекламних кампаній замовника та/або клієнта замовника відповідно до погоджених та затверджених сторонами додатків до цього договору; розміщення рекламних матеріалів замовника здійснюється відповідно до затверджених сторонами медіа-планів, які є невід`ємною частиною договору; медіа-план містить адресну програму, вартість проведення рекламної кампанії її термін, опис рекламного сюжету, а також інші умови, за якими сторони досягли згоди. Для підтвердження реального здійснення господарських операцій за даним договором позивачем до суду надано акт прийому-передачі рекламних матеріалів, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) протягом грудня 2014 року, та податкові накладні.
28.11.2014 між ТОВ «Адверт.УА» (замовник) та ТОВ «Салет» (виконавець) укладено договір №09112/14, відповідно до якого виконавець бере на себе зобов`язання надавати замовникові послуги з проведення рекламних кампаній замовника та/або клієнта замовника відповідно до погоджених та затверджених сторонами додатків до цього договору; розміщення рекламних матеріалів замовника здійснюється відповідно до затверджених сторонами медіа-планів, які є невід`ємною частиною договору; медіа-план містить адресну програму, вартість проведення рекламної кампанії її термін, опис рекламного сюжету, а також інші умови, за якими сторони досягли згоди. Для підтвердження реального здійснення господарських операцій за даним договором позивачем до суду надано акт прийому-передачі рекламних матеріалів та акти приймання-передачі наданих послуг/виконаних робіт протягом січня 2015 року.
Також між сторонами укладено договір від 28.12.2014 №А80387, відповідно до якого ТОВ «Салет» зобов`язалось за завданням замовника надати комплекс послуг і робіт, пов`язаних з розробкою комунікативної і творчої рекламної стратегії для просування на території України продукції/послуг клієнтів замовника, розробкою, зміною/адаптацією, виготовленням рекламних матеріалів для продукції/послуг клієнтів замовника; надавати інші послуги, пов`язані з рекламою/просуванням продукції/послуг клієнтів замовника на території України. Згідно з додатками до договору сторони визначили, що виконавець надає замовнику послуги з проведення рекламної кампанії клієнта замовників - торгової марки «UNIQA» ТОВ з іноземними інвестиціями «Нутриція Україна» (торгова марка «Nutricia») та торгової марки «Amway». Відповідно до актів приймання-передачі наданих послуг/виконаних робіт у січні 2015 року замовник виконав обумовлені договором роботи. ТОВ «Салет» виписало позивачу податкові накладні 
27.01.2015 між ТОВ «Адверт.УА» (замовник) та ТОВ «Профпідряд» (виконавець) укладено договір №ЕХ6675, відповідно до якого виконавець бере на себе зобов`язання надавати замовникові послуги з проведення рекламних кампаній замовника та/або клієнта замовника відповідно до погоджених та затверджених сторонами додатків до цього договору; розміщення рекламних матеріалів замовника здійснюється відповідно до затверджених сторонами медіа-планів, які є невід`ємною частиною договору; медіа-план містить адресну програму, вартість проведення рекламної кампанії її термін, опис рекламного сюжету, а також інші умови, за якими сторони досягли згоди. Для підтвердження реального здійснення господарських операцій за даним договором позивачем до суду надано акт прийому-передачі рекламних матеріалів та-акти приймання-передачі наданих послуг/виконаних робіт протягом лютого та березня 2015 року.
Також між сторонами укладено договір про надання послуг від 27.01.2015 №А800408, відповідно до якого ТОВ «Профпідряд» зобов`язалось за завданням замовника надати комплекс послуг і робіт, пов`язаних з розробкою комунікативної і творчої рекламної стратегії для просування на території України продукції/послуг клієнтів замовника, розробкою, зміною/адаптацією, виготовленням рекламних матеріалів для продукції/послуг клієнтів замовника; надавати інші послуги, пов`язані з рекламою/просуванням продукції/послуг клієнтів замовника на території України. Згідно з додатками до договору сторони визначили, що виконавець надає замовнику послуги з проведення рекламної кампанії клієнта замовників - ТОВ з іноземними інвестиціями «Нутриція Україна» (торгова марка «Nutricia»), торгової марки «UNIQA», та торгової марки «Royal Canin». Відповідно до актів приймання-передачі наданих послуг/виконаних робіт у лютому-березні 2015 року замовник виконав обумовлені договором роботи. ТОВ «Профпідряд» виписало позивачу податкові накладні.
Між ТОВ «Адверт.УА» (замовник) та ТОВ «Аніан» (виконавець) укладено договір надання рекламних послуг від 27.03.2015 №ЕХ2703-1, відповідно до якого виконавець бере на себе зобов`язання надавати замовникові послуги з проведення рекламних кампаній замовника та/або клієнта замовника відповідно до погоджених та затверджених сторонами додатків до цього договору; розміщення рекламних матеріалів замовника здійснюється відповідно до затверджених сторонами медіа-планів, які є невід`ємною частиною договору; медіа-план містить адресну програму, вартість проведення рекламної кампанії її термін, опис рекламного сюжету, а також інші умови, за якими сторони досягли згоди. Для підтвердження реального здійснення господарських операцій за даним договором позивачем до суду надано акт прийому-передачі рекламних матеріалів та акти приймання-передачі наданих послуг/виконаних робіт протягом квітня 2015 року.
Крім того, ТОВ «Адверт.УА» укладено з ТОВ «Аніан» договір про надання послуг від 27.03.2015 №А82703, за умовами якого останнє надає комплекс послуг і робіт, пов`язаних з розробкою комунікативної і творчої рекламної стратегії для просування на території України продукцїї/послуг клієнтів замовника, розробкою, зміною/адаптацією, виготовленням рекламних матеріалів для продукцїї/послуг клієнтів замовника; надавати інші послуги, пов`язані з рекламою/просуванням продукцїї/послуг клієнтів замовника на території України. Згідно з додатками до договору сторони визначили, що виконавець надає замовнику комплекс послуг та виконує роботи, пов`язані з проведенням рекламної компанії для продукції під торговою маркою «Royal Canin». Відповідно до актів приймання-передачі наданих послуг/виконаних робіт у квітні 2015 року замовник надав обумовлені договором послуги (виконав роботи). ТОВ «Аніан» виписало позивачу податкові накладні.
Між ТОВ «Адверт.УА» (замовник) та ТОВ «Ветавія» (виконавець) укладено договір надання рекламних послуг від 27.04.2015 №ЕХ2704-15, відповідно до якого виконавець бере на себе зобов`язання надавати замовникові послуги з проведення рекламних кампаній замовника та/або клієнта замовника відповідно до погоджених та затверджених сторонами додатків до цього договору; розміщення рекламних матеріалів замовника здійснюється відповідно до затверджених сторонами медіа-планів, які є невід`ємною частиною договору; медіа-план містить адресну програму, вартість проведення рекламної кампанії її термін, опис рекламного сюжету, а також інші умови, за якими сторони досягли згоди. Для підтвердження реального здійснення господарських операцій за даним договором позивачем до суду надано акт прийому-передачі рекламних матеріалів та акти приймання-передачі наданих послуг/виконаних робіт протягом травня 2015 року.
Крім того, ТОВ «Адверт.УА» уклало з ТОВ «Ветавія» договір про надання послуг від 27.04.2015 №2704-15, за умовами якого останнє надає комплекс послуг і робіт, пов`язаних з розробкою комунікативної і творчої рекламної стратегії для просування на території України продукції/послуг клієнтів замовника, розробкою, зміною/адаптацією, виготовленням рекламних матеріалів для продукції/послуг клієнтів замовника; надавати інші послуги, пов`язані з рекламою/просуванням продукції/послуг клієнтів замовника на території України. Згідно з додатками до договору сторони визначили, що виконавець надає замовнику послуги з проведення рекламної кампанії клієнта замовника - ТОВ з іноземними інвестиціями «Нутриція Україна» в соціальних мережах. Відповідно до актів приймання-передачі наданих послуг/виконаних робіт у травні 2015 року замовник надав обумовлені договором послуги (виконав роботи). ТОВ «Ветавія» виписало позивачу податкові накладні.
Між ТОВ «Адверт.УА» (замовник) та ТОВ «Латель» (виконавець) укладено договір надання рекламних послуг від 26.06.2015 №ЕХ2606-15, відповідно до якого виконавець бере на себе зобов`язання надавати замовникові послуги з проведення рекламних кампаній замовника та/або клієнта замовника відповідно до погоджених та затверджених сторонами додатків до цього договору; розміщення рекламних матеріалів замовника здійснюється відповідно до затверджених сторонами медіа-планів, які є невід`ємною частиною договору; медіа-план містить адресну програму, вартість проведення рекламної кампанії її термін, опис рекламного сюжету, а також інші умови, за якими сторони досягли згоди. Для підтвердження реального здійснення господарських операцій за даним договором позивачем до суду надано акт прийому-передачі рекламних матеріалів та акти приймання-передачі наданих послуг/виконаних робіт протягом липня 2015 року.
Крім того, ТОВ «Адверт.УА» уклало з ТОВ «Латель» договір про надання послуг від 26.06.2015 №ФА-2015-8, за умовами якого останнє надає комплекс послуг і робіт, пов`язаних з розробкою комунікативної і творчої рекламної стратегії для просування на території України продукції/послуг клієнтів замовника, розробкою, зміною/адаптацією, виготовленням рекламних матеріалів для продукції/послуг клієнтів замовника; надавати інші послуги, пов`язані з рекламою/просуванням продукції/послуг клієнтів замовника на території України. Згідно з додатками до договору сторони визначили, що виконавець надає замовнику послуги з проведення рекламної кампанії клієнта замовників - ТОВ з іноземними інвестиціями «Нутриція Україна», для торгової марки «Royal Canin» та торгової марки «Amway» в соціальних мережах. Відповідно до актів приймання-передачі наданих послуг/виконаних робіт у липні 2015 року замовник надав обумовлені договором послуги (виконав роботи). ТОВ «Латель» виписало позивачу податкові накладні.
В оплату за надані послуги та виконані роботи позивач перерахував на рахунки постачальників грошові кошти, про що зафіксовано в акті перевірки.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам позивача з його контрагентами, колегія суддів апеляційного суду правомірно зазначила, що  надані позивачем фотокопії розміщення рекламних послуг, які містяться в матеріалах справи, не дають можливість ідентифікувати місце розміщення рекламних носіїв та безпосереднього виконавця робіт.
Крім того, стверджуючи про необхідність виконання певних робіт для третіх осіб, зокрема ТОВ з іноземними інвестиціями «Нутриція Україна», для торгової марки «Royal Canin»та торгової марки «Amway» не надано документів, підтверджуючих замовлення таких робіт вказаними особами.
Апеляційний суд звернув увагу на наявність вироку Іванківського районного суду Київської області у справі №366/1623/15-к за обвинуваченням ОСОБА_1 у вчиненні злочинів, передбачених статтями 205, 358 Кримінального кодексу України, яким затверджено угоду про визнання винуватості та визнано винним ОСОБА_1 у вчиненні інкримінованих йому злочинів. Зокрема, у вироку зазначено, що ОСОБА_1 своїми діями, що виявились у створенні суб`єкта підприємницької діяльності ТОВ «Салет» надало змогу невстановленим слідством особам незаконно формувати податковий кредит з податку на додану вартість, у тому числі ТОВ «Адверт.УА», шляхом відображення фіктивних фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Салет».
У справі також міститься копія вироку Печерського районного суду міста Києва у справі №757/44864/15-к за обвинуваченням ОСОБА_2 , у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, яким затверджено угоду про визнання винуватості та визнано винним ОСОБА_2 у вчиненні інкримінованого злочину. Вироком встановлено, що ОСОБА_2 , не маючи на меті ведення підприємницької діяльності, зареєстрував на своє ім`я за грошову винагороду, суб`єкта підприємницької діяльності (юридичну особу) - ТОВ «Профпідряд», виступивши засновником підприємства, самостійно підприємницьку діяльність не здійснював, угод фінансового характеру не укладав, печаткою підприємства не користувався, реєстраційні та установчі документи зазначеного підприємства передав невстановленим слідством особам.
Водночас, під час дослідження матеріалів справи судом апеляційної інстанції встановлено, що саме вказаними особами підписано від імені контрагентів позивача договори та іншу фінансово-господарську документацію.
У справі також містяться копії ухвали Богунського районного суду міста Житомира у справі № 295/17662/15-к, у якій вказано, що на території міста Києва діє група осіб, яка використовуючи реквізити суб`єктів господарювання, в тому числі ТОВ «БТС Інвест», ТОВ «Ветавія» та ТОВ «Латель», здійснювала протиправну діяльність, спрямовану на надання послуг по незаконному формуванню податкового кредиту, підробку документів, створення транзитних підприємств для прикриття власної незаконної діяльності; та ухвала Подільського районного суду міста Києва у справі №758/5460/15-к, у якій вказано, що діючи  на території міста Києва та Київської області, невстановлені особи здійснювали внесення в документи для реєстрації ТОВ «Профпідряд» та ТОВ «Аніан» на ім`я підставних осіб без відому останніх, неправдивих відомостей та подали їх до державного реєстратора.
Верховний Суд вказує, що згідно правового висновку Верховного Суду України, податкові накладні, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами. Крім цього, про відсутність факту здійснення господарської операції може свідчити, зокрема те, що результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала тощо).

Як встановлено приписами Податкового кодексу України, підставами для віднесення до складу сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків.  Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.          

Суд апеляційної інстанції вірно констатував, що надані позивачем первинні документи не можна вважати такими, що підтверджують здійснення господарської операції, виходячи з чого показники податкового обліку підприємства по даним відносинам не підтверджені у встановленому порядку. Позивачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та підтверджують факти господарської діяльності, яка здійснюється з розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект. Суд звертав увагу, що формальна наявність у покупця первинних документів, необхідних для віднесення певних сум до складу витрат відповідного періоду не є безумовною підставою для віднесення до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість по сумнівним господарським операціям у разі недоведення реальності здійснених господарських операцій та придбання товарів/послуг з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку.
У спірному випадку контролюючий орган послався на нереальність здійснення господарських операцій та свої доводи підтверджував судовими рішеннями у кримінальних справах.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду України статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Суд касаційної інстанції звертає увагу, що платнику необхідно застосовувати розумну обережність при укладенні договорів з постачальниками. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.

Несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності покладаються на особу, якою укладено відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та провадження необґрунтованих виплат. У випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися пільговим порядком обчислення бази оподаткування у зв`язку з відсутністю належним чином оформлених первинних документів.
Суд касаційної інстанції наголошує, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

На підставі викладеного, касаційний суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Адверт.УА» залишити без задоволення.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.01.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду