ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2020 року	Львів	Справа № 803/758/16 пров. № 857/11158/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Шавеля Р.М.,
за участю секретаря судового засідання:    Луців І.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року, ухвалене суддею Дмитруком В.В. у м.Луцьку Волинської області в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, у справі № 803/758/16 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання до вчинення дій,-
                                                       ВСТАНОВИВ:

19 травня 2016 року позивач – фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду із позовом до відповідача – Луцької об`єднаної державної податкової інспекції у Волинській області, у якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В1» від 27.04.2016 №0020501304 та зобов`язати надати Головному управлінню Державної казначейської служби висновок про відшкодування з Державного бюджету Украхни на її користь 74998 грн бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року адміністративний позов задоволено.
Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року апеляційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції у Волинській обасті залишено без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року - без змін.
Постановою Верховного Суду від 04 червня 20019 року постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року та та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2017 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року допущено заміну відповідача - Луцької об`єднаної державної податкової інспекції у Волинській області правонаступником – Головним управлінням ДФС у Волинській області.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні  адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що судом не враховано, що ОСОБА_1 є фізичною особою, яка здійснює діяльність, віднесену законодавством до підприємницької, є платником податку на додану вартість, а тому на неї поширюються правові норми, які визначають порядок обчислення і сплати ПДВ, однак включення сум до податкового кредиту з ПДВ та визначення бюджетного відшкодування при придбанні транспортного засобу можливе у разі його використання у власній господарській діяльності. При цьому, використання приватним підприємцем в оподатковуваних операціях транспортного засобу можливе лише за умови його реєстрації за суб`єктом господарювання, а не на приватну особу.  Вказує, що за правилами державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затвердженими Постановою Кабінету Міністрів України від 07 вересня 1998 року №138, транспортні засоби реєструються виключно за юридичними та фізичними особами. Реєстрація транспортного засобу на приватного підприємця чинним законодавством не передбачена, тому технічний паспорт на автомобіль позивача виписаний на фізичну особу, як це передбачено Правилами.  У зв`язку з наведеним, СПД ОСОБА_1 в  порушення пп. «а» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України занижено податкові зобов`язання з ПДВ за січень 2016 року на загальну суму 74998,00 грн, як наслідок, протиправно завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника банку у податковій декларації за січень 2016 на вказану суму.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що з 08.04.2016 по 14.04.2016 Луцькою ОДПІ була проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування суб`єктом підприємницької діяльності – фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за січень 2016 року, що виникло за рахунок від`ємного значення ПДВ, що декларувалося  в січні 2016 року. 
Проведеною перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем “а” пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 “б” статті 200 Податкового кодексу України (далі – ПК України) -суб`єктом підприємницької діяльності ОСОБА_1 завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку у податковій декларації за січень 2016 року на суму 74  998 грн, про що складено акт від 14.04.2016 №1389/13-04/2820510269 (а.с.5-14).  
На підставі вказаного акта перевірки податковим органом винесено податкове повідомлення рішення №002050130424 від 27.04.2016, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 74  998 грн та нараховано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 37 499 грн (а.с.15). 
Вважаючи податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції №002050130424 від 27.04.2016 протиправним, ФОП ОСОБА_1 звернулася із позовом до суду з вимогою про його скасування.
З урахуванням наведеного, апеляційним судом підлягає з`ясуванню правомірність висновків суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог з урахуванням висновків Верховного суду, викладених у судовому рішенні у даній справі.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права з огляду на таке.
В розумінні пункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній на виникнення спірних правовідносин бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Відповідно до пп.14.1.181 п.14.1 цієї статті податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
У  ст. 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника ПДВ виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Так, згідно із пп.а) 198.1 п. 198.1 цієї статті право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 зазначеної статті датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (абзаци перший-третій цього пункту).
Пунктом 198.3 ст.198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198 ПК України)
Згідно з пп. “б” п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Згідно з актом №1389/13-04/2820510269 від 14.04.2016 перевіркою встановлено, що на формування показників податкової декларації мало вплив проведення операції з купівлі транспортного засобу – сідельного тягача (DAF FT ХF105.410) на суму 44998,00 грн (в т.ч. ПДВ 74998,00 грн). Сума податку на додану вартість включена до складу податкового кредиту з ПДВ в декларації за січень 2016 року в сумі 74998,00 грн.
Висновок щодо завищення позивачем суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість по декларації за січень 2016 року контролюючим органом зроблено на підставі того, що придбаний позивачем транспортний засіб зареєстровано на фізичну особу, тому, враховуючи вимоги ст.325 Цивільного кодексу України та Постанову Кабінету Міністрів України від 07.09.1998 № 1388 “Про затвердження Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів”, така обставина не дає можливості вважати майно, яке перебуває у приватній власності фізичної особи, основними фондами суб`єкта господарювання - фізичної особи.
Колегія суддів не погоджується з такими доводами відповідача та вважає їх необґрунтованими з огляду на наступне.
Відповідно до положень пп.14.1.139 п.14.1 ст.14 ПК України особа для цілей розділу V цього Кодексу (Податок на додану вартість) є, зокрема, фізична особа - підприємець, яка або є платником податків і зборів, встановлених цим Кодексом, крім єдиного податку, або є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість, або є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає включення податку на додану вартість до складу єдиного податку, і добровільно переходить у встановленому цим Кодексом порядку на сплату єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату податку на додану вартість.
Згідно з ч.1 ст.325 ЦК України суб`єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи.
Відповідно до п.6 Постанови Кабінету Міністрів України “Про затвердження Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів” №1388 від 07 вересня 1998 року встановлено, що транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами в сервісних центрах МВС. Транспортні засоби, що належать фізичним особам - підприємцям, реєструються за ними як за фізичними особами. 
Слід зазначити, що статус фізичної особи-підприємця – це юридичний статус, який засвідчує право особи на заняття підприємницькою діяльністю, а саме: самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст.42 Господарського кодексу України). При цьому, юридичний статус “фізична особа – підприємець” сам по собі не впливає і ніяким чином не обмежує будь-які правомочності особи, які випливають з її цивільної право- та дієздатності. 
Відтак, відсутність передбаченої можливості державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами - підприємцями не може позбавляти їх права на отримання податкового кредиту за операціями з придбання транспортних засобів за умови дотримання умови його формування, що визначені ПК України.
Відповідно до ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).
З наявних в матеріалах справи доказів судом встановлено, що в ході проведення перевірки суб`єктом підприємницької діяльності ОСОБА_1 на підтвердження придбання сідельного тягача (DAF FT XF 105.410) на суму 449 988 грн (в т.ч. ПДВ 74 998 грн) було надано копії: ВМД №205070000/2016/000162 від 05.01.2016; свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу серія НОМЕР_1 від 12.01.2016. Зазначена сума ПДВ в розмірі 74  998 грн була включена позивачем до податкового кредиту січня 2016 року.
12.01.2016 позивачем проведено державну реєстрацію придбаного транспортного засобу, про що видано відповідне свідоцтво серії СХТ № НОМЕР_2 (а.с.159). 
Згідно з відомостями, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є “вантажний автомобільний транспорт” (а.с.169-170).
Автомобіль фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 використовується у власній господарській діяльності, що підтверджується копіями актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), міжнародними товарно-транспортними накладними (CMR), з яких слідує, що позивачем здійснюється міжнародне перевезення товарів (а.с.160-165).
Таким чином, сам по собі факт реєстрації транспортних засобів на фізичну особу, а не на фізичну особу-підприємця, не позбавляє останнього права на віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, які сплачені в ціні придбаних транспортних засобів, що використовуються в його господарській діяльності. Норми податкового законодавства України не обмежують право платника податку на податковий кредит залежно від суб`єктного складу сторін у правовідносинах за договорами на придбання товарів (робіт, послуг), в т.ч. і транспортних засобів та визначають одинакові права та обов`язки як для юридичних, так і для фізичних осіб, платників податку (в тому числі і фізичних осіб-підприємців).
Водночас, одним з визначальних факторів для формування податкового кредиту суб`єктом господарювання – фізичною особою, зареєстрованою платником податку на додану вартість, є не лише взяття на облік такого майна в якості основних фондів, а й подальше використання таких в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності такої особи – платника податку. При цьому нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В свою чергу, під господарською діяльністю у Господарському кодексі України розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність (ст.3).
Відповідно до пп. 14.1.36 п.14.1 ст. 14 ПК України – господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
На підставі аналізу норм законодавства та обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що оскільки фізична особа-підприємець ОСОБА_1 є фізичною особою, яка здійснює діяльність, віднесену законодавством до підприємницької, є платником ПДВ у розумінні ст.ст.14, 180 ПК України та зареєстрована у встановленому порядку платником ПДВ, тому на нею повною мірою поширюються правові норми, які визначають порядок обчисленні і сплати ПДВ, формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування сум ПДВ, при придбанні транспортного засобу з метою його використання у власній господарській діяльності у повній відповідності до вказаних норм податкового законодавства отримала право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту.
Слід зазначити, що основними засадами податкового законодавства є принципи, в яких визначено зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин. 
Принципи, проголошені у статті 4 Податкового кодексу України повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку так і на стадії застосування норм, якими визначений обов`язок сплати податку. Серед принципів, проголошених у вказаній нормі, є, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп. 4.1.4 п.4.1 ст. 4 ПК України). 
Відповідно до п.56.21 ст. 56 ПК України у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. 
Закріплений у статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України принцип верховенства права суд застосовує з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, яка відповідно до вимог статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини є джерелом права в Україні.
Так, Європейським судом з прав людини рішеннями у справах «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06) було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав та основоположних свобод, вказавши, що органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати податку.
Таким чином, позовна вимога фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про скасування податкового повідомлення рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції від 27.04.2016 №0020501304 є обгрунтованою та підлягає задоволенню.
Водночас у стаття 200 Податкового кодексу України в редакції, яка діє на момент нового розгляду, відсутня вказівка на обов`язок контролюючого органу подання протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного судового рішення, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, натомість відповідно до п.200.15 ст.200 Податкового кодексу України після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника; у разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Відтак, вірним способом відновлення порушеного права позивача є зобов`язання ГУ ДФС у Волинській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника в розмірі 74 998 грн.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року у справі № 803/758/16 – без змін.   
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	Р. М. Шавель  	
    Постанова складена в повному обсязі 17.01.2020.