П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/2432/19-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Яремчук Костянтин Олександрович  
Суддя-доповідач -  Кузьменко Л.В.   
11 лютого 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Кузьменко Л.В. 
суддів:  Совгири Д. І.  Франовської К.С. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Сербин І.І., 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року  (рішення ухвалено суддею Яремчуком К.О. 24.10.2019 року у м.Вінниці, повний текс рішення складено 04.11.2019 року) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підриємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У липні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області, у якому просив скасувати податкові повідомлення-рішення ГУДПС у Вінницькій області від 26 квітня 2019 року №0013751305, №0013761305 та №0013771305.
На обґрунтування позовних вимог покликався на те, що на виконання зовнішньоекономічного контракту №3 від 20 листопада 2006 року він у 2010 році придбав товарно-матеріальні цінності у нерезидента SELL-BUY.COM SP.Z. O.O, проте отриманий товар не оплатив, і станом на 01.01.2017 року рахувалась кредиторська заборгованість. З метою проведення розрахунків з контрагентом позивач у 2017 році придбав 222711,20 доларів США, які в повному обсязі перерахував постачальнику - нерезиденту SELL-BUY.COM SP.Z. O.O.  Витрати на придбання валюти складали 5723446,81 грн. і цю суму позивач відніс на витрати, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів відповідно до п.п.177.4.1 п.177.4 мт.177 Податкового кодексу України. У 2018 році позивач придбав 21228 доларів США, витрати на придбання скали 330691,25 грн. Валюту в сумі 21228 доларів США перераховано постачальнику - нерезиденту SELL-BUY.COM SP.Z. O.O. на погашення кредиторської заборгованості. Витрати на придбання валюти в сумі 330691,25 грн. позивач відніс до витрат, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів.
У березні 2019 року посадовими особами відповідача проведено документальну  планову виїзну перевірку з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування і сплати фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 податків і зборів, за результатами якої складено акт  №1152/1305/ НОМЕР_1 від 01 квітня 2019 року, на підставі якого 26 квітня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:  №0013751305, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1167472,29 гривень;  №0013761305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 97289,35 гривень, та №0013771305, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1020 гривень.
Позивач не погоджується з висновками, викладеними в акті перевірки та винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки вважає, що відповідач в порушення п.83.1 ст.83 ПКУ безпідставно не приймає до витрат: кошти в сумі 5723446,81 грн., сплачені позивачем за придбання валюти у 2017 році з метою проведення розрахунків за зовнішньоекономічним контрактом, 259356,50 грн. залишки товаро-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017 року,  5062525,69 грн. вартість придбаних товаро-матеріальних цінностей та послуг протягом 2017 року, що в загальній сумі складає 11045329,00 грн. (витрати 22017 року), а також витрати, пов`язані з отриманням доходу у 2018 році на загальну суму - 586552 грн, а саме: 33181 грн. вартість отриманих товаро-матеріальних цінностей і послуг у 2018 році, 553371 грн. витрати на придбання валюти з метою погашення дебіторської заборгованості за отриманий товар (що підтверджено додатком №3 до акту перевірки та банківськими виписками).
Позивач стверджує, що вказані витрати відповідають задекларованим та відображеним у додатках  Ф2 декларацій  про майновий стан і доходи за 2017 рік та 2018 роки,  а відтак, він не допустив заниження чистого оподатковуваного доходу, а отже відсутні підстави для нарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017 рік в сумі  734924,01 грн. та податкових зобов`язань з військового збору в сумі 61243,67 грн. та податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2018 рік в сумі 59524,43 грн. та податкових зобов`язань з військового збору в сумі 4960, 36 грн.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0013751305 та №0013761305 від 26.04.2019. В решті позовних вимог суд відмовив. Суд першої інстанції вирішив питання розподілу судових витрат, стягнувши на користь  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати по оплаті судового збору в розмірі 9597 гривень 32 копійки.
Не погодившись з рішенням суду відповідач подав апеляційну скаргу в якій, покликається на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, на невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення суду скасувати і постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
На обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що позивач безпідставно відніс до складу витрат у податковій звітності 2017, 2018 років витрати на придбання валюти, оскільки відповідно до приписів п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України до переліку витрат ФОП, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів від провадження господарської діяльності, не віднесено суми від`ємних курсових різниць. 
20.01.2020 позивач направив до суду відзив на апеляційну скаргу, у якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення позивача, представника позивача та представників відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами встановлено, а матеріалами справи підтверджено, що в період з  01.01.2017 по 21.12.2018, на підставі пункту 77.2, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ, посадовими особами Головного управління ДПС у Вінницькій області проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань правомірності нарахування та сплати податків і зборів. За результатами перевірки складено акт від 01.04.2019 №1152/1305/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення позивачем приписів пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, у результаті чого донараховано суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 794448,43 гривень; підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, у результаті чого донараховано військовий збір в розмірі 66204,03 гривень; пункту 203.1 статті 203 Податкового кодексу України, а саме несвоєчасне подання податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2018 року.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення : №0013751305, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1167472,29 грн., №0013761305, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору на суму 97289,35 грн. та №0013771305, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1020 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями від  24.04.2019 позивач подав до Державної фіскальної служби України скаргу №15/05 від 14.05.2019 на податкові повідомлення-рішення від  26.04.2019 №0013751305, №0013761305 та  №0013771305 (том №1 а.с. 44-50).
Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 15.07.2019 №32637/6/99-9911050125 залишено без змін повідомлення-рішення від  26.04.2019 №0013751305, №0013761305 та  №0013771305, а скаргу ФОП ОСОБА_1 - залишено без задоволення (том №1 а.с. 51-56).
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги частково, виходив з того, що витрати на придбання валюти є витратами в розумінні підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.
Колегія суддів часткового погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Особливості адміністрування податку на доходи фізичних осіб визначено розділом IV Податкового кодексу України.
Водночас, про оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали загальну систему оподаткування, йдеться у статті 177 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати (підпункт 177.4.6 пункту 1774.6 статті 177 Податкового кодексу України).  
Відтак, аналіз наведених приписів Податкового кодексу України свідчить про те, що до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать ті витрати, що пов`язані з веденням таким суб`єктом господарювання господарської діяльності, і які документально підтверджені.
Із матеріалів справи слідує, що на виконання зовнішньоекономічного контракту №3 від 20 листопада 2006 року, укладеного між постачальником в особі SELL-BUY.COM SP.Z. O.O та покупцем в особі фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , здійснювались поставки яблук.    
Зі змісту наданих позивачем інвойсів та вантажно-митних декларацій видно, що значна частина таких поставок відбувалась у 2010 році.
Із додаткової угоди №7/12 від 01 грудня 2016 року до зовнішньоекономічного контракту №3 від 20 листопада 2006 року слідує, що у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 виникла заборгованість перед контрагентом в розмірі 472930,75 доларів США.
З метою проведення розрахунків з SELL-BUY.COM SP.Z. O.O у 2017 році позивачем придбано 222711,20 доларів США, а у 2018 році - 21228,00 доларів США, що підтверджується виписками з рахунків банківської установи АТ «Креді Агріколь Банк» та не заперечується відповідачем.
Валюта у зазначених сумах була перерахована постачальнику з метою погашення кредиторської заборгованості за отриманий товар, а витрати, пов`язані із придбанням такої валюти, позивачем віднесено до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.
Склад податкового правопорушення за висновком податкового органу, викладеним в акті перевірки (аркуш 10 акта, т.1 а.с.23) полягає в тому, що оскільки, придбання товару мало місце у 2010 році, а розрахунок з постачальником нерезидентом позивач провів у 2017 році в доларах США по курсу 2017 року, тобто, виникла курсова різниця, а до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичної особи-підприємця від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначених п.177.4 ст.177 ПКУ, не віднесено суми від`ємної курсової різниці, то позивач завищив валові витрати за 2017 рік на суму 4082911,15 грн. 
Такі ж висновки податкового органу наведено в акті перевірки і щодо завищення валових витрат за 2018 рік у сумі 330691,25 грн.
Слід зазначити, що для врахування витрат при обчисленні об`єкта оподаткування, необхідно дотримуватися таких умов, за якими витрати повинні бути документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами, повинні бути пов`язані із господарською діяльністю підприємця, товари повинні бути фактично доставлені, а послуги - фактично отримані, такі витрати повинні включатися до витрат відповідно до Розділу ІІІ Податкового кодексу України, при цьому позивач, як фізична особа-підприємець, який перебував на загальній системі оподаткування в 2017 - 2018 роках мав право формувати витрати так само, як і юридичні особи - платники податку на прибуток, з урахуванням обмежень, встановлених статтею 177 Податкового кодексу України.
Разом з тим, за правилами пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом і загальними документально підтвердженими витратами.
Слід зазначити, що в бухгалтерському обліку операції, що здійснюються в іноземній валюті, під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). У певних випадках після первісного визнання об`єктів обліку підприємство/ФОП має визначити курсові різниці. 
За змістом п. 4 ПБО 21 курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
При визначенні курсових різниць слід насамперед з`ясувати, чи є відповідна стаття балансу монетарною. До монетарних статей належать статті балансу про кошти,  про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів, зокрема, до монетарних статей належать кошти в іноземній валюті, що перебувають у касі або на банківському рахунку підприємства; дебіторська заборгованість за відвантажені нерезиденту товари; кредиторська заборгованість, яка виникла внаслідок придбання підприємством товарів у нерезидента на умовах наступної оплати і для погашення якої, як очікується, підприємство сплатить певну суму коштів у іноземній валюті.
Згідно з п. 8 ПБО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті провадиться на дату балансу. При включенні визначених за монетарними статтями в іноземній валюті курсових різниць до доходів або витрат слід врахувати, що курсова різниця за кредиторською заборгованістю включається до витрат, якщо офіційний курс гривні до відповідної іноземної валюти на дату розрахунку курсової різниці (дату балансу або дату здійснення операції) зменшився порівняно з курсом на дату попередньої оцінки (дату балансу або дату здійснення операції) цієї кредиторської заборгованості (наприклад, раніше курс був 10,00 грн./дол., а став 11,00 грн./дол.). Якщо ж офіційний курс гривні до відповідної іноземної валюти на дату розрахунку курсової різниці збільшився порівняно з курсом на дату попередньої оцінки (наприклад, був 11,00 грн./дол., а став 10,00 грн./дол.), то курсова різниця включається до доходів.
Слід також зазначити, що у випадку коли здійснюється часткове погашення заборгованості в іноземній валюті, то перерахунок курсових різниць при частковому погашенні заборгованості в іноземній валюті проводиться відповідно до ПБО 21. З цього приводу слід зауважити, що у бухгалтерському обліку згідно з п. 8 ПБО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу), тобто курсові різниці визначають лише за відповідною частиною монетарної статті, за якою здійснюється господарська операція (про що зазначалося вище).
Разом з тим, податковий орган а ні в акті перевірки, а ні в ході розгляду судами першої та апеляційної інстанції не провів відповідного аналізу зміни курсу валюти, не навів відповідних розрахунків щодо суми курсових різниць, що утворились при придбанні позивачем з метою погашення кредиторської заборгованості відповідних сум у доларах США та не довів відсутність підстав для їх віднесення до витрат позивача, а лише обмежився посиланням на приписи п.177.4 ст.177 ПКУ з огляду на те, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичної особи-підприємця від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначених цим пунктом, не віднесено суми від`ємної курсової різниці.
Таким чином суд першої інстанції ухвалив по суті правильне рішення та дійшов правильного висновку, що податкове повідомлення-рішення №0013751305 є протиправним та підлягає скасуванню, з урахуванням наведених висновків суду апеляційної інстанції.
В силу приписів пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Відтак, база оподаткування військового збору є тотожною базі для нарахування податку на доходи фізичних осіб.
Таким чином, з огляду на ту обставину, що донарахування чистого оподатковуваного доходу, який є базою для нарахування військового збору, визнано судом безпідставним, тому, як наслідок, безпідставним є й нарахування військового збору.
З урахуванням вказаного підлягає скасуванню податкове повідомлення-рішення №0013761305, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору з огляду на таке.
Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
В частині відмови у задоволенні позовних вимог рішення суду першої інстанції не оскаржується.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про часткове задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  20 лютого 2020 року.

Головуючий	 	 	Кузьменко Л.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Совгира Д. І.    Франовська К.С.