ПОСТАНОВА
Іменем України

24 січня 2020 року 
Київ
справа №803/14/16
адміністративне провадження №К/9901/37688/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову  Волинського окружного адміністративного суду від 26 січня 2016 року (суддя Денисюк Р.С.) та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2017 року (судді: Ніколін В.В. (головуючий), Гінда О.М., Качмар В.Я.) у справі  № 803/14/16 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Укр-Петроль» до  Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Укр-Петроль» (далі - позивач, ТОВ «Укр-Петроль») звернулось до суду з позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Ковельська ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2015 № 001144310.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29.12.2015 № 001144310 було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини, оскільки в межах камеральної перевірки неможливо встановити, чи були реалізовані підакцизні товари (нафтопродукти) для комерційного використання, а здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не позбавляє права позивача здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 26 січня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області від 29 грудня 2015 року № 001144310.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2015 року № 001144310 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не може використовувати документи первинного обліку платника податків, проводити вивчення та оцінку укладених таким платником податків угод, оскільки дані про укладення зазначених угод не відображаються у податковій звітності.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Ковельська ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 26 січня 2016 року та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2017 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Укр-Петроль» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Ковельською ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області була проведена камеральна перевірка даних, задекларованих у податковій декларації з акцизного податку ТОВ  «Укр-Петроль»  за жовтень 2015 року, про що складено акт від 17.12.2015 № 279/21/39610216.
З матеріалів перевірки вбачається, що за результатами аналізу податкової звітності ТОВ  «Укр-Петроль»  встановлено неправомірне відображення в додатку 6 до декларації з акцизного податку за жовтень 2015 року вартість від реалізації товарів для комерційного використання в сумі 541 392,88 грн. Перевіркою зроблено висновок про порушення позивачем статей  213 та  216 ПК України  та наказу Міністерства фінансів України № 14 від 23.01.2015, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за жовтень 2015 року в сумі 27 070,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки Ковельською ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області 29.12.2015 було прийняте податкове повідомлення-рішення № 001144310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку на                   40 605,00 грн, в т. ч. за основним платежем  27 070,00 грн, за штрафними санкціями   13 535,00 грн.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 17.11.2015 за № 9235380995 ТОВ  «Укр-Петроль»  подало до Ковельської ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області декларацію акцизного податку за жовтень 2015 року. В додатку 6  Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів  до декларації акцизного податку за жовтень 2015 року позивач у графі 4 відобразив суму від реалізації підакцизних товарів (бензини моторні, інші нафтопродукти, скраплений газ) для комерційного використання.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем щодо реалізації товарів для комерційного призначення та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень статей 213-216 Податкового кодексу України та Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими  постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 в частині здійснення через мережу АЗС роздрібного продажу нафтопродуктів кінцевому споживачеві, такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої  статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти 14.1.4, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14.
акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції);
реалізація підакцизних товарів (продукції)  - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів  продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті  215.3.4  пункту  215.3  статті  215  цього  Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.
10.2. Пункт 56.18 статті 56.
З урахуванням строків давності, визначених  статтею 102  цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
10.3. Підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
10.4. Підпункт 212.1.11 пункту 212.1 статті 212.
Платниками податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
10.5. Підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213.
Об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
10.6. Пункт 215.1 статті 215.
До підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
10.7. Пункт 216.9 статті 216.
Датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до  Закону України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
11.  Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»:
11.1. Стаття 2.
Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
12. Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені  постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442:
12.1. Пункт 1.
Ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі  бензином, дизельним паливом,  скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.
Правила  поширюються  на  всіх  суб`єктів  господарювання  на території  України,  які  зареєстровані в установленому порядку.
12.2. Пункт 2.
Роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
12.3. Пункт 10.
Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
12.4. Пункт 34.
Заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
12.5. Пункт 35.
Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.
13. Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку, затверджений  наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року №14:
13.1. Пункт 6 Розділу V.
Додаток 6  «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» заповнюється окремо для кожного місця здійснення реалізації підакцизних товарів із обов`язковим зазначенням відповідного коду за КОАТУУ в такому порядку: 1) у графі 2 «Вид товару» вказується назва товару (продукції), який (яку)  статтею 215  розділу VI Кодексу віднесено до підакцизних; 2) у графах 3, 4 «Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування» вказується: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; 3) у графі 5 «Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн (гр. 3 - гр. 4)» вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.
14.  Інструкція «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №    281/171/578/155:
14.1. Підпункти 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2.
Для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.
14.2. Пункт 10.2.10.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.
14.3. Пункт 10.3.1.1.
Розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.
14.4. Пункт 10.3.1.3.
Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
14.5. Пункт 10.3.4.2.
У Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками, за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
15. Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять».
Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
16.  Об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.
17. Законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
18. Через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту  213.1.9  пункту  213.1  статті  213 Податкового кодексу України.
19. Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у  Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
20. При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом  216.9  статті  216 Податкового кодексу України.
21. Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
22. Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою, а, отже, порушення які були виявлені у позивача можливо встановити і на підставі поданої останнім податкової звітності без дослідження первинних бухгалтерських документів Товариства в межах камеральної перевірки.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
23. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
24. Враховуючи вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі). Вказане порушення може бути встановлене за наслідком проведення камеральної перевірки, у зв`язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 29.12.2015 № 001144310 є правомірними.
25. Отже, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанції при прийнятті рішень допустили неправильне застосування (тлумачення) норм матеріального права та безпідставно дійшли висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, оскільки не було враховано вищезазначеного правового регулювання спірних правовідносин та вказаних висновків, а тому доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
26. Судами попередніх інстанцій правильно та в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
27. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми  Податкового кодексу України, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставного скасування податкових повідомлень - рішень, які були прийняті контролюючим органом у відповідності до норм податкового законодавства, а тому касаційна скарга Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову  Волинського окружного адміністративного суду від 26 січня 2016 року та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2017 року підлягає задоволенню.
28. Відповідно до пункту 3 частини першої  статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
29. Підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (частина перша  статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України). Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя  статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями  341,  345,  349,  351,  355,  356,  359, пунктом 4 частини першої Розділу  VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 26 січня 2016 року та ухвалу  Львівського апеляційного адміністративного суду від 6 червня 2017 року у справі № 803/14/16 скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Укр-Петроль».
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду